رأی شماره ٣۴٨ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: ابطال بند ١١ بخشنامه شماره ٢٨٠٠۴ـ١٣٨٨/١١/١٢ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
شماره ٧۴٢ /٩۶ ١٣٩٧/٣/٢٣
بسمه تعالی
جناب آقای اکبرپور
رئیس محترم ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٣۴٨ مورخ ١٣٩/٣/١ ٧ با موضوع: «ابطال بند ١١ بخشنامه
شماره ٢٨٠٠۴ـ١٣٨٨/١١/١٢ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست
ارسال می گردد.
مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین
تاریخ دادنامه: ١٣٩٧/٣/١
شماره دادنامه: ٣۴٨
کلاسه پرونده: ٧۴٢/٩۶
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی: آقای بھمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ١١ بخشنامه شماره ٢٨٠٠۴ـ ١٣٨٨/١١/١٢ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور
مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواست اعلام کرده است که:
«ضمن تقدیم بخشنامه شماره ٢٨٠٠۴ـ ١٣٨٨/١١/١٢ معاون مالیات بر ارزش افزوده به استحضار می رساند ھمان گونه که مستحضرید
در بند ١٠ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیاتھای مستقیم، به صراحت جزو
خدمات معاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده ذکر شده و این معافیت نیز منوط به آیین نامه و دستورالعمل خاصی نشده، بنابراین
صورتحسابھای شرکتھای تأمین کننده نیروی انسانی ھم شامل دو بخش الف) حقوق و دستمزد پرداخت شده کارکنان پیمانی و ب)
کارمزد شرکت تأمین کننده نیرو است که بخش الف معاف و بخش ب مشمول مالیات ارزش افزوده است. در صورتی که در بند ١١
بخشنامه شماره ٢٨٠٠۴ که در قالب پاسخ به سوالات تنظیم گردیده، فعالیتھای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی کلاً مشمول مالیات
موضوع این قانون شده و سوای کارمزد ارائه خدمات مدیریتی این شرکتھا که قانوناً مشمول مالیات ارزش افزوده بوده و مورد اعتراض
این لایحه ھم نیست. شرط معافیت حقوق و دستمزد پرداختی را نیز تخصیص یا پرداخت مستقیم و بی واسطه توسط شرکت کارفرما
و ثبت آن در دفاتر قانونی وی تحت ھزینه حقوق و دستمزد و نیز ارائه لیست بیمه و مالیات توسط شرکت تأمین کننده نیروی انسانی
به نام شرکت کارفرما به سازمانھای ذیربط ذکر نموده است. در صورتی که معافیت مذکور در ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده، در
این قانون منوط به ھیچ قید یا آیین نامه خاصی نشده و نیز این که شرایط ذکر شده در بخشنامه عملاً موجب برقراری رابطه قانونی
استخدامی کامل میان شرکت کارفرما و نیروی کار تأمین شده توسط شرکت تأمین کننده نیرو می شود، ھمچنین اینکه بر اساس ماده
٨۶ قانون مالیاتھای مستقیم، پرداخت کنندگان حقوق، مکلف به پرداخت مالیات متعلقه و تسلیم لیست مالیاتی آن ھستند و مشخص
نیست اگر طبق پاسخ مندرج در بخشنامه مذکور، شرکت کارفرما حقوق کارکنان پیمانی را مستقیماً پرداخت نماید، چگونه شرکت
تأمین کننده نیروی انسانی باید لیست مالیات آن را به نام شرکت کارفرما تسلیم اداره مالیات کند و ھنگام رسیدگی مالیاتی کدام یک
از این شرکتھا باید پاسخگوی میزان و نحوه کسر و ایصال مالیات حقوق متعلقه باشند و نیز اینکه در صورت پرداخت حق بیمه یا ترتیب
قید شده در بخشنامه، شرکت تأمین کننده نیرو از حق قانونی خود در خصوص احتساب حق بیمه پرداختی طبق لیست در ھنگام
دریافت مفاصا حساب از سازمان تأمین اجتماعی وفق ماده ٣٨ قانون تأمین اجتماعی محروم و مجبور به پرداخت کل حق بیمه تعیین
شده بر اساس ضریب بیمه خواھد شد.»
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:
…….»
…….
١١ـ فعالیتھای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی از جمله ارائه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواھند بود.
ارائه دھندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر
معامله وصول نمایند. خدمات پیمان مدیریت تأمین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی
انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفـاتر قانونی خـود تحت ھـزینه حقوق و دستمـزد ثبت نمایند و
لیست بیمه و مالیات حقوق بـه نام کارفرما به سازمانھای ذیربط ارائه گردد. بدیھی است در این صورت صرفاً کارمزد ارائه خدمات
مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواھد بود.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٣٨۶۶٧/د ـ ١٣٩۶/١٠/١٠
توضیح داده است که:
«در خصوص کلاسه ٧۴٢/٩۶ و به شماره پرونده ٩۶٠٩٩٨٠٩٠۵٨٠٠٨٩٠ موضوع دادخواست آقای بھمن زبردست به خواسته ابطال بند
(١١ (بخشنامه ٢٨٠٠۴ـ ١٣٨٨/١١/١٢ مغایر با قانون ارزش افزوده ضمن ارسال تصویر نامه شماره ٢۶٠/۵٧٣١/د ـ ١٣٩۶/٩/٢١ معاون
مالیات بر ارزش افزوده که در پاسخ به دادخواست مشارالیه تھیه گردیده به استحضار می رساند:
شرط معافیت حقوق مندرج در بند (١١ (بخشنامه مورد شکایت به دلیل زیر صحیح اصدار یافته است. طبق مفاد ماده (١ (قانون مالیات
بر ارزش افزوده عرضه کالاھا و ارائه خدمات در ایران و ھمچنین واردات و صادرات مشمول مالیات قلمداد شده است و ھمچنین مستند
به ماده (٨ (ھمان قانون «اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمت و واردات و صادرات آنھا مبادرت می نمایند، به عنوان مودی شناخته
شده و مشمول مقررات این قانون خواھند بود.» و به موجب مفاد مواد (١۴ (و (۴٠ (ھمان قانون ماخذ محاسبه مالیات، بھای کالا یا
خدمت مندرج در صورتحساب خواھد بود و در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارائه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و
مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنھا واقعی نیست ماخذ محاسبه مالیات و عوارض، بھای روز کالا یا خدمات به تاریخ روز
تعلق مالیات خواھد بود.
با وصف مذکور از آنجا که قراردادھای پیمانکاری که برای تأمین نیروی انسانی منعقد گردد ارائه خدمت محسوب می شود و احکام
مندرج در مواد یاد شده بر آن خدمت مترتب خواھد شد و پس از ارائه صورت وضعیت و یا صورتحساب توسط پیمانکار (ارائه دھنده
خدمت) کارفرما نیز پس از تأیید مراتب دستور پرداخت در وجه پیمانکار را صادر خواھد کرد و پیمانکار به عنوان ارائه دھنده خدمت وفق
ماده (٨ (قانون مذکور به لحاظ اینکه مودی مالیاتی شناخته می شود، تکلیف مقرر در مواد (١۴) ،(٢٠ (و (٢١ (ھمان قانون را از حیث
وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده از طرف دیگر معامله (کارفرما) و واریز مالیات و عوارض متعلقه بر عھده خواھد داشت و به طوری
که در نامه معاونت مالیات بر ارزش افزوده توضیح داده شده است مودیان نظام مالیات بر ارزش افزوده حقوق و دستمزد پرداخت شده
به کارکنان پیمانی را در دفاتر و اسناد و مدارک خود تحت عنوان درآمد شناسایی می نماید، بنابراین وفق مقررات ماده (١۴ (قانون
مزبور، ارائه دھندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و ازطرف دیگر
معامله وصول نمایند. در این راستا چنانچه پیمانکاران به موجب قرارداد منعقده با کارفرما به تأمین نیروی انسانی مورد نیاز کارفرما
مکلف بوده و نسبت به تنظیم قرارداد و ایجاد رابطه استخدامی با اشخاص مذکور مبادرت کرده باشند، مطابق مقررات ماده (١۴ (قانون
یاد شده مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب (صورت وضعیت) محاسبه و از طرف دیگر
معامله (کارفرما) وصول نمایند و نسبت به تکالیف مقرر قانونی اقدام مقتضی به عمل آورند. بدین ترتیب بند (١١ (بخشنامه شماره
٢٨٠٠۴ـ ١٣٨٨/١١/١٢ در تبیین نظر مقنن و شیوه اجرایی آن بوده و خروج موضوعی از حکم مقرر قانونی ندارد تقاضای رسیدگی و رد
شکایت شاکی را دارد. »
ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٧/٣/١ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان
شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی ھیأت عمومی
مطابق بند ١٠ مـاده ١٢ قانون مالیات بـر ارزش افـزوده مصوب سـال ١٣٨٧» خـدمات مشمول مالیات بردرآمد حقوق، موضوع قانون
مالیاتھای مستقیم از پرداخت مالیات معاف است.» با توجه به این حکم ارائه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات
معاف بوده و مقید نمودن آن به پرداخت کنندگان مستقیم و بی واسطه مغایر ھدف و اراده مقنن است و لذا بند ١١ بخشنامه شماره
٢٨٠٠۴ـ ١٣٨٨/١١/١٢ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که بر خلاف اطلاق بند ١٠ ماده ١٢ قانون یاد شده
وضع شده با استناد به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال
می شود.
رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی
جهت مشاوره با وکیل متخصص با شماره ۹۰۹۹۰۷۲۹۵۷ از خطوط ثابت تماس حاصل نمایید .
جهت نگارش لایحه ، درخواست وکیل ، مشاوره حضوی و تنظیم قرارداد با شماره ۸۸۹۶۸۳۷۲ تماس حاصل نمایید .
لطفابا ثبت نظرات خود در دیدگاه وب سایت یا بخش نظرات اپلیکیشن دادورزیار در کافه بازار ما را حمایت کنید .
ما را در شبکه های اجتماعی دنبال کنید
