رای شماره ۶٧ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: ابطال بخشنامه شماره ٧٣٠۴ـ ١٣٨۶/٢/۴ سازمان امور مالیاتی کشور ١٣٩٨/٢/۴
٩۶٠١٠۶٨ شماره
بسمه تعالی
جناب آقای اکبرپور
رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٩٨٠٩٩٧٠٩٠۵٨١٠٠۶٧ مورخ ٢٠/١/١٣٩٨ با موضوع: «ابطال بخشنامه شماره ٧٣٠۴ـ ۴/٢/١٣٨۶ سازمان امور مالیاتی کشور» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.
مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین
تاریخ دادنامه : ٢٠/١/١٣٩٨ شماره دادنامه: ۶٧ شماره پرونده : ٩۶/١٠۶٨
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بھمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ٧٣٠۴ـ ۴/٢/١٣٨۶ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ٧٣٠۴ـ ۴/٢/١٣٨۶ سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص «دستورالعمل نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانکھای خارجی بابت تسھیلات مالی و وام ھای اعطایی را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «ضمن تقدیم بخشنامه شماره ٧٣٠۴ـ ۴/٢/١٣٨۶ سازمان امور مالیاتی کشور، به استحضار می رساند که در نخستین ماده قانون مالیاتھای مستقیم، اشخاص مشمول پرداخت مالیات در پنج گروه مشخص حصر شده که از آن میان گروه پنجم که مختص به اشخاص غیرایرانی است به این صورت است: «ھر شخص غیرایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدھایی که در ایران تحصیل می نماید و ھمچنین نسبت به درآمدھایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمکھای فنی و یا واگذاری فیلمھای سینمایی (که به عنوان بھا یا حق نمایش یا ھر عنوان دیگر عاید آنھا می گردد) از ایـران تحصیل می کنند.» بـر این اسـاس تسھیلات ارزی کـه شرکتھای ایرانی، از بانکھای خـارجی مقیم خـارج از ایران، برای خـرید تجھیزات و ماشین آلات و مـواد اولیه از شرکتھای فروشنده خارجی مقیم خارج، دریافت و بدون انتقال ارز به ایران، در خارج و مستقیماً به فروشندگان خارجی پرداخت می کنند، جزو موارد ذکر شده در ماده مذکور نبوده لذا نیاز به کسر مالیات تکلیفی از سود و کارمزد پرداختی به بانک خارجی پرداخت کننده این تسھیلات نیز نمی باشد با این ھمه، سازمان امور مالیاتی، بر اساس بخشنامه مورد اعتراض نسبت به مطالبه این مالیات از شرکتھای ایرانی پرداخت کننده سود و کارمزد تسھیلات اقدام و با توجه به عدم پذیرش کسر این مالیات توسط بانک خارجی پرداخت کننده تسھیلات، شرکتھای مربوطه، ناچار به پرداخت این مالیات از حساب خود ھستند که منجر به افزایش ھزینه وام ھای دریافتی شان می شود. لذا با عنایت به اینکه مطالبه مالیات از درآمدھایی که در ماده ١ قانون مالیاتھا ذکر نشده، مصداق بارز تجاوز از حکم مقنن است از آن مقام عالی درخواست ابطال این بخشنامه را دارم. » متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
«بخشنامه شماره ٧٣٠۴ دستورالعمل نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانکھای خارجی بابت تسھیلات مالی و وام ھای اعطایی ١٣٨۶/٢/۴ :تاریخ اداره کل امور مالیاتی: بنا به اختیار حاصل از تبصره ماده ١۵٩ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب ٢٧/١١/١٣٨٠ و در اجرای ماده ۵۴ آیین نامه اجرایی ماده ٢١٩ قانون مزبور، دستورالعمل نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانکھای خارجی بابت تسھیلات مالی و وام ھای اعطایی موضوع بخشنامه ۴۶۵٠٢ـ ٢٧/٩/١٣٨۵ و وصول آن در منبع به شرح ذیل اعلام می گردد:
١ـ ادارات امور مالیاتی به منظور محاسبه مالیات سود و کارمزد تسھیلات مالی و وام ھای اعطایی اشخاص مذکور، ابتدا می بایست با اعمال ضریب مربوط (بانکھا و مؤسسات مالی و اعتباری بانکی و غیربانکی) مندرج در جدول ضرایب عملکرد سال مربوط بر روی سود و کارمزد ناخالص پرداختی به بانکھا و سرمایه گذاران خارجی، درآمد مشمول مالیات را تعیین و سپس با اعمال نرخ ھای مقرر در مواد ١٠۵) اشخاص حقوقی) و یا ١٣١ ) اشخاص حقیقی) قانون یاد شده حسب مورد نسبت به محاسبه مالیات متعلقه اقدام نمایند. چنانچه جداول ضرایب مالیاتی سال مربوط در تاریخ تعیین درآمد مشمول مالیات تدوین و ابلاغ نشده باشد، آخرین جداول ضرایب مالیاتی ملاک عمل قرار گیرد. مثال: شرکت ایرانی «الف» بابت وام دریافتی از بانک خارجی H در تاریخ ٢۵/١٢/١٣٨۵ علاوه بر پرداخت اصل وام دریافتی مبلغ ٠٠٠/٠٠٠/١٠٠ ریال نیز سود و کارمزد پرداخت می نماید. با توجه به اینکه شخص حقوقی ( بانک) دریافت کننده وجوه مزبور خارجی و مقیم خارج از کشور است، لذا نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات به صورت علی الرأس و به شرح زیر تعیین می گردد:
ناخالص سود و کارمزد ٠٠٠/٠٠٠/١٠٠ ریال
ضریب مالیاتی ( بیست درصد)٢٠ %ردیف (١ (صفحه ٢٨ جدول ضرایب سال ١٣٨۴ نرخ مالیاتی موضوع ماده ١٠۵ قانون مالیاتھای مستقیم ( شخص حقوقی) ( بیست و پنج درصد)٢۵% ١٠٠/٠٠٠/٠٠٠ × %٢٠ =٢٠/٠٠٠/٠٠٠ ریال مالیات مشمول درآمد ٢٠/٠٠٠/٠٠٠ × %٢۵ = ۵/٠٠٠/٠٠٠ ریال متعلق مالیات
٢ـ ادارات امور مالیاتی مکلّفند در ھر مورد که استعلام از سوی پرداخت کننده وجوه مزبور صورت می گیرد، پس از ثبت آن در دفتر اداره امور مالیاتی مربوط، طبق بند یک فوق الذکر نسبت به محاسبه مالیات و صدور فیش مالیاتی به نام اشخاص خارجی دریافت کننده وجوه و با قید نام پرداخت کننده وجه اقدام نمایند.
٣ـ ادارات امور مالیاتی مکلّفند مؤدیان را راھنمایی نمایند تا مالیات محاسبه شده به شرح فوق را از وجوه پرداختی کسر و حداکثر ظرف ده روز از تاریخ پرداخت سود و کارمزد به حسابھای تعیین شده ادارات امور مالیاتی مربوط واریز نمایند.
۴ـ ادارات امور مالیاتی مکلّفند پس از اخذ مالیات متعلق، گواھی لازم را مبنی بر بلامانع بودن حواله وجه به نفع اشخاص خارجی پرداخت کننده وام و تسھیلات مالی صادر و برای بانک استعلام کننده ارسال نمایند.
۵ ـ سود و کارمزد پرداختی بابت وام و تسھیلات مالی دریافتی از مؤسسات مالی بین المللی (صندوق بین المللی پول، بانک جھانی و بانک توسعه اسلامی) با توجه به توافقنامه ھای فی مابین جمھوری اسلامی ایران و مؤسسات مزبور، در صورتی که اخذ وام و تسھیلات با تصویب دولت جمھوری اسلامی ایران باشد، از شمول این بخشنامه مستثنی می باشد.
۶ ـ شمول سود و کارمزد پرداختی بابت وام و تسھیلات مالی دریافتی از سرمایه گذاران و بانکھای خارجی مقیم کشورھایی که دارای موافقتنامه اجتناب از اخذ مالیات مضاعف لازم الاجرا با جمھوری اسلامی ایران می باشند، مطابق مقررات موافقتنامه ذیربط خواھد بود.
٧ ـ با توجه به اینکه دفاتر نمایندگی بانکھای خارجی در ایران با مجوز بانک مرکزی تأسیس می شوند و براساس مجوز مزبور این دفاتر مجاز به فعالیت بانکی در ایران نمی باشند. لذا درخصوص دریافت وام و تسھیلات مالی اشخاص ایرانی از بانک خارجی مقیم خارج از کشور دفاتر فوق الذکر علی الاصول فعال و ذینفع در معاملات نبوده و لذا از این بابت مشمول مالیات نخواھند بود. بدیھی است دفاتر نمایندگی بانکھا و مؤسسات مالی خارجی ثبتشده در مناطق آزاد و در سرزمین اصلی که طبق مقررات مجاز به فعالیت بانکی باشند، درآمد مشمول مالیات سود و کارمزد وام و تسھیلات پرداختی توسط آنان در ایران طبق قانون مالیاتھای مستقیم و مفاد ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی حسب مورد تعیین و مالیات متعلق مطالبه خواھد شد. ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور » در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۴٣٧٨١/٢١٢/د ـ ٧/١١/١٣٩۶ توضیح داده است که:
«جناب آقای دربین
مدیرکل محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در خصوص پرونده کلاسه ٩۶/١٠۶٨ با موضوع «ابطال بخشنامه شماره ٧٣٠۴ـ ۴/٢/١٣٨۶ سازمان امور مالیاتی کشور» با توجه به توضیحات زیر رسیدگی بدین پرونده را درخواست می نماید.
١ـ مطابق بند ۵ ماده ١» قانون مالیاتھای مستقیم»: «ھر شخص غیرایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدھایی که در ایران تحصیل می کند و ھمچنین نسبت به درآمدھایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمکھای فنی و یا واگذاری فیلمھای سینمایی (که به عنوان بھا یا حق نمایش یا ھر عنوان دیگر عاید آنھا می گردد) از ایران تحصیل می کند [مشمول پرداخت مالیات است]» و از طرفی وفق تبصره ماده ١۵٩ ھمان قانون: «به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می شود که در مورد مودیان غیرایرانی و اشخاص مقیم خارج از کشور کل مالیاتھای متعلق را به نرخ مربوط مقرر در منبع وصول نماید.»
٢ـ از دیگر سو مطابق ماده ١٠٧» قانون مالیاتھای مستقیم» اصلاحی مصوب ٣١/۴/١٣٩۴» درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی خارجی [از جمله بانکھا] مقیم خارج از ایران بابت درآمدھایی که در ایران و یا از ایران تحصیل می نمایند به شرح زیر تعیین می شود: بابت تھیه طرح ساختمانھا و تاسیسات، نقشه برداری، نقشه کشی، نظارت و محاسبات فنی، دادن تعلیمات و کمکھای فنی، انتقال دانش فنی، سایر خدمات و واگذاری امتیازات و سایر حقوق، ھمچنین واگذاری فیلمھای سینمایی که به عنوان بھا یا حق نمایش یا تحت ھر عنوان دیگر در ایران یا از ایران تحصیل می کنند (به استثنای درآمدھایی که طبق مقررات این قانون نحوه دیگری برای تعیین درآمد مشمول مالیات یا مالیات آنھا مقرر شده است) با توجه به نوع فعالیت و میزان سوددھی به ماخذ ده درصد (١٠ (%تا چھل درصد (۴٠ (%مجموع وجوھی می باشد که ظرف مدت یک سال مالیاتی عاید آنھا می شود.» و از آنجا که سود و کارمزد پرداختی به بانکھای خارجی، ناشی از به کارگیری تسھیلات و کسب سود آن بانکھا در ایران می باشد، بنابراین فعالیت بانکھا در ارائه تسھیلات به شرکتھای ایرانی از مصادیق بھره برداری از سرمایه در ایران بوده و مشمول مالیات میباشد و از طرفی به موجب ماده ٢ آیین نامه اجرایی ھمین ماده به شماره ٣٢٣٣۶/ت۵٢٨٨٢ھـ ـ ١٩/٣/١٣٩۵ که بر اساس مقررات ماده ١٠٧ قانون مذکور به پیشنھاد وزارت امور اقتصادی و دارایی تھیه و به تصویب ھیأت وزیران رسیده است، ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص خارجی مقیم خارج [مانند بانکھای خارجی] از ایران بابت درآمد حاصل از فعالیت در ایران تعیین گردیده است. بند ۴ ماده ٢ آیین نامه اجرایی یاد شده «ضریب درآمد حاصل از بھره برداری سرمایه در فعالیتھای اقتصادی در ایران به استثنای موارد مذکور در سایر بندھای آن ماده» را تعیین کرده است و بدیھی است که سود و کارمزد پرداختی به بانکھای خارجی بابت ارائه تسھیلات این بانکھا به شرکتھای ایرانی، ناشی از فعالیت و به کارگیری سرمایه این گونه بانکھا و بھره برداری سرمایه در فعالیتھای اقتصادی در ایران محسوب و وفق مقررات فوق الذکر مشمول مالیات می گردد.
٣ـ ھمان گونه که در صدر بخشنامه مورد شکایت (بخشنامه شماره ٧٣٠۴ـ ۴/٢/١٣٨۶ که ماھیتاً از نوع دستورالعمل می باشد) ذکر گردیده، این بخشنامه در اجرای تبصره ماده ١۵٩ قانون مذکور صادر گردیده و به موجب آن نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانکھای خارجی بابت تسھیلات مالی و وام ھای اعطایی موضوع بخشنامه شماره ۴۶۵٠٢ـ ٢٧/٩/١٣٨۵ سازمان امور مالیاتی مبنی بر وصول مالیات در منبع تبیین شده است و مطابق دادنامه شماره ۶۴٢ـ ١٨/٩/١٣٩٢ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری بخشنامه اخیرالذکر (شماره ۴۶۵٠٢ـ ٢٧/٩/١٣٨۵ در مقام تبیین یکی از طرق وصول مالیات از افراد خارجی تنظیم گردیده، مغایرتی با قانون نداشته و قابل ابطال تشخیص داده نشده است. بدین ترتیب، بخشنامه شماره ٧٣٠۴ ـ ۴/٢/١٣٨۶ که در اجرای تبصره ماده ١۵٩» قانون مالیاتھای مستقیم» صادر شده است نه تنھا مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانون سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و اعمال شده است بلکه اقـدامی در جھت اجرای صحیح امور در چھارچوب قوانین موضوعه و شیوه صحیح نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات سرمایه گذاران و بانکھای خارجی بابت اعطای تسھیلات مالی و وام به طرفھای ایرانی، می باشد لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ٨۴» قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» تقاضای رد خواسته شاکی را دارد. » ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ٢٠/١/١٣٩٨ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی ھیأت عمومی
به موجب بند ۵ ماده ١ و تبصره ٢ ماده ١٠۵ و بند (ج) ماده ١٠٧ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب سال ١٣۶۶ و اصلاحات بعدی آن، ھر شخص غیرایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدھایی که در ایران تحصیل می کند مشمول پرداخت مالیات در ایران است، اما راجع به درآمدھای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنن منحصراً، تعلق مالیات به درآمدھای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمکھای فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر. بنابراین سایر درآمدھای تحصیل شده از ایران که جزو موارد احصاء شده مذکور نیست از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسھیلات اعطایی مؤسسات مالی خارجی مقیم خارج که ھیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمھوری اسلامی ایران نخواھند بود و بانکھای خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی ھستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک و دلایل متقن محرز شده از طریق ایجاد دفاتر نمایندگی مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده اند، نسبت به درآمد مذکور به طور مسلم مشمول مالیات خواھند بود. بنابر مراتب بخشنامه مـورد شکایت کـه اعطای وام و تسھیلات مالی توسط سرمایه گذاران و بانکھای خارجی کـه فعالیت خود را از طریق مقر غیردایم و یا شعبه نمایندگی، کارگزار و امثالھم در ایران انجام می دھند را مشمول مالیات بردرآمد دانسته، مغایر قانون پیش گفته است و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.
مرتضی علی اشراقی – رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری