رای شماره ٢٨٩۵ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: اعمال ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ نسبت به رأی شماره ۴٣٢ـ ١٣٩۶/۵/١٠ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری و عدم ابطال بخشنامه ٩٢۵٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور مالیاتی
بسمه تعالی
جناب آقای اکبرپور
رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٩٨٠٩٩٧٠٩٠۵٨١١٢٨٩۵ مورخ ١٣٩٨/١٠/١٠ با موضوع: «اعمال ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ نسبت به رأی شماره ۴٣٢ـ ١٣٩۶/۵/١٠ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری و عدم ابطال بخشنامه ٩٢۵٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور مالیاتی» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.
مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین
تاریخ دادنامه: ١٣٩٨/١٠/١٠ شماره دادنامه: ٢٨٩۵ شماره پرونده: ٩٨٠٠٠۴٨
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: رئیس سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ نسبت به رأی شماره ۴٣٢ـ ١٣٩۶/۵/١٠ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری گردش کار: الف ـ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی شماره ۴٣٢ـ ١٣٩۶/۵/١٠ قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور مالیاتی کشور را ابطال کرده است.
متن رأی شماره ۴٣٢ـ ١٣٩۶/۵/١٠ ھیأت عمومی به قرار زیر است:
«مطابق بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاھی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است، بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می باشد و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال١٣٩٢ ابطال می شود. اعضاء ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری بـا اعمال مـاده ١٣ قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه بـه زمـان تصویب آن فقط نسبت به پرداخت کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند.»
ب ـ رئیس سـازمان امـور مالیاتـی کشور بـه موجب لایحه شماره ٢٠٠/١٢٨٣۵/ص ـ ١٣٩٧/۶/١۴ به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام می کند که رأی شماره ۴٣٢ـ ١٣٩۶/۵/١٠ ھیأت عمومی واجد ایراد قانونی است و تقاضا می کند در اجرای ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ رأی مذکور نقض شود.
مفاد لایحه یاد شده به قرار زیر است:
«در خصوص پرونده کلاسه ۶١٨/٩۴ موضوع دادخواست اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور، به خواسته ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور مالیاتی کشور راجع به مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی درمان که منتھی به صدور دادنامه شماره ۴٣٢ـ ١٣٩۶/۵/١٠ ھیأت عمومی آن دیوان دایر بر ابطال قسمتی از بخشنامه در خصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی درمان گردیده است به استحضار می رساند:
ضمن استدعای امعان نظر نسبت به توضیحات ذیل الذکر، خواھشمند است دستور فرمایید در اجرای ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری با طرح رأی مذکور در ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری موجبات رسیدگی مجدد فراھم شود.
الف ـ توضیحات درباره دلایل مغایرت نداشتن بخشنامه با قانون در قسمت مورد شکایت:
١ـ خدمات بیمه ای شامل انواع رسته ھای مختلف بیمه حمل و نقل، بیمه محصولات کشاورزی، بیمه بار، بیمه مسئولیت، بیمه خودرو، بیمه عمر و پس انداز، بیمه درمان، بیمه مکمل درمان، بیمه فعالیتھای آموزشی و پژوھشی و … می باشد و معافیت ھای تعیین شده در ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده بابت کالاھا و خدمات، به خدمات بیمه ای آنھا نظیر خدمات بیمه محصولات کشاورزی، خدمات بیمه درمانی، خدمات بیمه حمل و نقل و بار و… که به نوعی مرتبط با خدمات و کالاھای معاف تعیین شده در قانون می باشد، قابل تسری نخواھد بود و در صورتی که معافیت تمام یا بخشی از خدمات بیمه ای از جمله خدمات بیمه درمان، خدمات بیمه محصولات کشاورزی، خدمات بیمه حمل و نقل مسافر مدنظر قانونگذار بود، در فصل معافیتھای قانون مالیات بر ارزش افزوده و اصلاحات بعدی آن منظور می گردیـد. چـرا که مطابق اصل ۵١ قانـون اساسی جمھوری اسلامی ایران مـوارد معـافیت و بخشودگی می بایست به موجب قانون مشخص گردد.
٢ـ معافیتھای تعیین شده در ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفاً در مقطع عرضه کالاھا و ارائه خدمات به خریداران کالا و خدمات موضوعیت دارد و نمی توان معافیت آن کالاھا و خدمات را به نھاده ھا و خدمات به کار رفته در آنھا تسری داد، مگر آن که به موجب قانون صراحتاً در شمار کالاھا و خدمات معاف قرار گیرد، بنابراین در چارچوب مفاد این ماده انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، ارائه خدمات درمانی و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می باشد و این معافیت به نھاده ھا و سایر خدمات و عوامل تولید که در عرضه انواع دارو مصرفی درمانی و ارائه خدمات درمانی و … به کار رفته، قابل تسری نمی باشد. زیرا صرفاً در مقطع عرضه انواع دارو و ارائه خدمات درمانی توسط مراکز درمانی به بیماران، چنین معافیتی موضوعیت دارد و خدمات بیمه درمان و بیمه تکمیلی درمان که از انواع خدمات بیمه ای می باشد، به لحاظ عدم تصریح در قانون مشمول این معافیت نمی گردد. ھمان گونه کـه معافیت خـدمات حمل و نقل مسافر (موضوع بند ١٢ مـاده ١٢ ھمان قانون) را نمی توان به خدمات بیمه حمل و نقل عمومی مسافری، قابل تسری دانست.
ب ـ بیان پیامدھای اعمال شدن ماده ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و معاذیر اجرایی مربوط:
نظر به اینکه مالیات بر ارزش افزوده از انواع مالیاتھای غیرمستقیم تلقی می گردد که مودی (شرکتھای بیمه گر) با وصول آن از اشخـاص ثالث بـه عنوان خـریداران خـدمات بیمه پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی خود به حسابھای مربوط واریز می نمایند از طرفی بابت خدمات مذکور خریداران خدمات بیمه ای نیز خود مادامی که مودی مالیات بر ارزش افزوده باشند، مالیات و عوارض پرداختی را از مالیات و عوارض دریافتی خود کسر می نمایند و صرفاً مانده آن را پرداخت نمایند. در ارتباط با اعمال ماده ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری آن به گذشته نسبت به پرداخت کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده و استرداد مالیاتھای دریافتی موضوع بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده به مؤدیان مالیاتی و نھادھای پرداخت کننده به استحضار می رساند:
در مورد مودیانی که قبلاً از اعتبار مالیاتی مزبور استفاده کرده اند و یا مودیانی که پرونده مالیات بـر ارزش افـزوده آنھا قطعی شده و بیمـه گذارانی که تاکنون در نظام مالیات بر ارزش افزوده فراخوان نشده اند و اعتبار مربوط به آنھا وفق تبصره ۵ ماده ١٧ به عنوان ھزینه قابل قبول پرداخت شده است و ھمچنین در مورد ارگانھایی که از اعتبارات بودجه سنواتی استفاده می نمایند و در سنوات قبل، در محاسبات مربوطه منظور شده است این سازمان از حیث چگونگی اجرای رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری معاذیر اجرایی فراوان می باشد. با عنایت به مراتب فوق، خواھشمند است دستور فرمایید از نتیجه ھرگونه تصمیم اتخاذی درباره درخواست اجرای ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری در مورد دادنامه صدرالاشاره این سازمان را آگاه نمایند.»
ج ـ رئیس دیوان عدالت اداری با پذیرش استدلال مذکور در لایحه موصوف، در اجرای ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ به رأی شماره ۴٣٢ـ ١٣٩۶/۵/١٠ ھیأت عمومی اعتراض می کند. رسیدگی به موضوع در اجرای ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ در دستور کار ھیأت عمومی قرار گرفت.
ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٨/١٠/١٠ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی ھیأت عمومی
بر اساس مواد ١و ٨ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ١٣٨٧ ،عرضه کالاھا و ارائه خدمات در ایران مشمول مالیات بر ارزش افزوده بوده و کلیه اشخاصی که به عرضه کالاھا و ارائه خدمات و واردات و صادرات آنھا مبادرت می کنند، مودی محسوب میشوند. از سـوی دیگر با وجـود اینکه به مـوجب بند ٩ مـاده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف ھستند، ولی با توجه به اینکه اموری مانند خدمات بیمه درمان، تکمیل درمان و ارائه خدمات مـدیریت و نظارت بر امور درمـانی برخلاف مـوارد مقرر در بنـد ٩ ماده ١٢ قانـون فوق الذکر ارتباط مستقیمی با روند درمان نداشته و از مصادیق موارد مقرر در بند فوق به شمار نمی آیند، لذا مشمول پرداخت مالیات بر ارزش افزوده می باشند و معافیت مقرر در بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده قابل تسری به آنھا نیست. بنا به مراتب فوق، رأی شماره ۴٣٢ـ ١٣٩۶/۵/١٠ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری که براساس آن حکم به ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل عدم تسری معافیت مقرر در بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده به خدمات بیمه درمان، تکمیل درمان و ارائه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی صادر شده، با موازین قانونی یاد شده مغایرت دارد و در اجرای حکم ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ضمن نقض رأی شماره ۴٣٢ـ ١٣٩۶/۵/١٠ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری، رأی بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور مالیاتی که قبلاً ابطال شده بود صادر می شود.
رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی