رای شماره۵٩١ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال قسمتی از بند ٢ بخشنامه شماره ٢١١/۴٣٨۵/١٩۴١٨ ـ ١٣٨٣/١١/٧ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

١٣٩٨/۴/٢٩ ٩٧٠١٧١٠شماره

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

یک نسخـه از رأی ھیـأت عمـومی دیوان عـدالت اداری به شمـاره دادنامه ٩٨٠٩٩٧٠٩٠۵٨١٠۵٩١ مورخ ١١/۴/١٣٩٨ با موضوع: «ابطال قسمتی از بند ٢ بخشنامه شماره ٢١١/۴٣٨۵/١٩۴١٨ ـ ٧/١١/١٣٨٣ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه: ١١/۴/١٣٩٨ شماره دادنامه: ۵٩١ شماره پرونده: ٩٧/١٧١٠

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بھمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «می تواند صرفاً با کسر دو ھفتم از سھم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ٢ بخشنامه شماره ٢١١/۴٣٨۵/١٩۴١٨ ـ ٧/١١/١٣٨٣ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «می تواند صرفاً با کسر دو ھفتم از سھم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ٢ بخشنامه شماره ٢١١/۴٣٨۵/١٩۴١٨ ـ ٧/١١/١٣٨٣ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«با سلام و احترام، ضمن تقدیم بخشنامه شماره ٢١١/۴٣٨۵/١٩۴١٨ ـ ٧/١١/١٣٨٣ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، به استحضار می رساند بنا به ماده ١٣٧ قانون مالیاتھای مستقیم، ھزینه ھای درمانی پرداختی ھر مؤدی بابت معالجه، ھمچنین حق بیمه پرداختی ھر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه ھای عمر و زندگی و بیمه ھای درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می گردد و در این ماده نه ذکری از این که چه سھمی از پرداختی بیمه شدگان تأمین اجتماعی از درآمد مشمول مالیاتشان کسر شود شده نه اختیاری به سازمان مالیاتی جھت تعیین این میزان داده شدهاما در بند ٢ بخشنامه مورد  اعتراض، بدون ذکر مبنای محاسبه «صرفاً با کسر دو ھفتم از سھم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمهشده» تأمین اجتماعی موافقت شده، که حتی اگر ھم سازمان امور مالیاتی اختیاری برای تعیین این میزان  ی داشت، باز ھم در مغایرت با ماده ٢٩ قانون تأمین اجتماعی بود که بر مبنای آن «نه درصد از مأخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده ٢٨ این قانون حسب مورد برای تأمین ھزینه ھای ناشی از مـوارد مـذکور در بندھـای الف و ب ماده ٣ این قانون (حوادث و بیماریھا و بارداری) تخصیص می یابد و بقیه به سایر تعھدات اختصاص خواھد یافت.» لذا با عنایت به اینکه تعیین مبنای کسر دو ھفتم از سھم حق بیمه پرداختی، اساساً خارج از حدود اختیارات رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور بوده، در مغایرت با ماده ٢٩ قانون تأمین اجتماعی نیز می باشد، از آن مقام عالی درخواست ابطال این مبنای کسر غیر قانونی و حذف عبارت «می توانند صرفاً با کسر دو ھفتم از سھم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ٢ بخشنامه «.دارم را ١٣٨٣/١١/٧ ـ ١٩۴١٨/۴٣٨۵/٢١١ شماره متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«بخشنامه شماره ٢١١/۴٣٨۵/١٩۴١٨ در خصوص حق بیمه ھای درمانی و درآمد حقوق ١٣٨٣/١١/٧ ـ١٩۴١٨/۴٣٨۵/٢١١ :شماره سازمان امور اقتصادی و دارایی استان ـ شورای عالی مالیاتی ـ اداره کل امور مالیاتی استان ـ دفتر فنی مالیاتی ـ اداره کل ـ ھیأت عالی انتظامی مالیاتی ـ دفترـ دادستانی انتظامی مالیاتی ـ دبیرخانه ھیأتھای موضوع ماده ٢۵١ مکررـ پژوھشکده امور اقتصادیـ دانشکده امور اقتصادی ـ جامعه حسابداران رسمی ایران ـ سازمان حسابرسی پیرو بخشنامه شماره ١٠٠٨١/۴٠٠۶ـ٣٠/۴ مورخ ١/٢/١٣٨١ چون در خصوص اجرای حکم ماده ١٣٧ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب اسفندماه ١٣۶۶ و اصلاحیه ھای بعدی آن خصوصاً حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بابت بیمه عمر و بیمه ھای درمانی که معمولاً به صورت مستمر و اقساط ماھیانه انجام می شود از طرف ادارات امور مالیاتی، کارفرمایان و مؤدیان مالیاتی سوالاتی مطرح شده است، لذا موارد زیر را یادآور می گردد:

١ـ ……………

٢ـ کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می توانند صرفاً با کسر دو ھفتم از سھم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه گر ایرانی نیز می توانند با کسر کل سھم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فھرستھای حقوق، تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط مالیات متعلق را محاسبه نمایند. ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی» در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره
١۵٨٢٧/٢١٢/ص ـ ١٧/٧/١٣٩٧ توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

مدیرکل محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

در خصوص کلاسه ٩٧٠١٧١٠ و به شماره پرونده ٩٧٠٩٩٨٠٩٠۵٨٠٠۶٩۴ موضوع دادخواست آقای بھمن زبردست به خواسته ابطال عبارت «می توانند صرفاً با کسر دو ھفتم از سھم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» بند ٢ بخشنامه شماره ٢١١/۴٣٨۵/١٩۴١٨ ـ ٧/١١/١٣٨٣ سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن ارسال تصویر نامه شماره ٣٢٢۶٧/٢٣٢/د ـ ٢٧/۶/١٣٩٧ که در پاسخ به دادخواست مشارالیه تھیه گردیده به استحضار می رساند:

١ـ در خصوص عدم مغایرت بند ٢ بخشنامه مذکور با ماده ١٣٧ قانون مالیاتھای مستقیم توضیحات به شرح زیر می باشد: بر اساس ماده ١٣٧ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب ٣/١٢/١٣۶۶ و اصلاحی مصوب ٢٧/١١/١٣٨٠ …» حق بیمه پرداختی ھر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه عمر و بیمه ھای درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می گردد» با عنایت به ماده ٢٨ قانون تأمین اجتماعی «حق بیمه از اول مھر ماه تا پایان سال ١٣۵۴ به میزان بیست و ھشت درصد مزد یا حقوق است که ھفت درصد آن بر عھده بیمه شده و ھجده درصد آن بر عھده کارفرما و سه درصد به وسیله دولت تأمین خواھد شد.» و حسب تبصره ١ ھمان ماده «از اول سال ١٣۵۵ حق بیمه سھم کارفرما بیست درصد مزد یا حقوق بیمه شده خواھد بود و با  احتساب سھم بیمه شده و کمک دولت کل حق بیمه به سی درصد مزد یا حقوق افزایش می یابد.» ھمان گونه که در این ماده بیان شده سھم بیمه شده ھفت درصد از حق بیمه است. با توجه به نامه شماره ١٠٨۴١۶/۵٠١٣ ـ ٣/١٢/١٣٨٢» اداره کل امور فنی بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی از تاریخ ١/١/١٣۵۵ به بعد از ٧٠ %حق بیمه سھم کارمند ٢ واحد جھت امور درمانی و ۵ واحد به سایر موارد تخصیص می یابد. با لحاظ اینکه در ماده ١٣٧ قانون مالیاتھای مستقیم حق بیمه پرداختی ھر شخص بابت بیمه ھای درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می گردد و با توجه به اینکه صرفاً ٢ واحد از ٧ واحد حق بیمه پرداختی بیمه شده جھت امور درمانی تخصیص می یابد، بر اساس بند ٢ بخشنامه شماره ٢١١/۴٣٨۵/١٩۴١٨ ـ ٧/١١/١٣٨٣ مقرر شده است «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی صرفاً با کسر دو ھفتم از سھم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از درآمد آنان و با قید میزان آن در فھرستھای حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط مالیات متعلق را محاسبه نمایند.

٢ـ در خصوص عدم مغایرت بند ٢ بخشنامه مذکور با ماده ٢٩ قانون تأمین اجتماعی توضیحات زیر ارائه می شود: بر اساس ماده ٢٩ قانون تأمین اجتماعی «نه درصد مأخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده ٢٨ این قانون حسب مورد برای تأمین ھزینه ھای ناشی از موارد مذکور در بندھای الف و ب ماده ٣ این قانون تخصیص می یابد و بقیه به سایر تعھدات اختصاص خواھد یافت.» ٩ درصد مذکور مجموع سھم بیمه شده (٢،(% کارفرما (۶ (%و دولت(١ (%مأخذ محاسبه حق بیمه می باشد. نظر به توضیحات مذکور در بند ١ این لایحه و با توجه به تعیین سھم ٢ درصدی بیمه شده از ٩ %مأخذ محاسبه حق بیمه که در ماده ٢٩ قانون بدان اشاره شده و به لحاظ اینکه صرفاً ٢ واحد از ٧ واحد سھم بیمه شده جھت تأمین ھزینه ھای ناشی از حوادث، بیماریھا و بارداری (درمان) تخصیص یافته، بند ٢ بخشنامه مورد شکایت مغایرتی با مفاد ماده ٢٩ قانون تأمین اجتماعی ندارد. با لحاظ مراتب فوق و عدم مغایرت بند ٢ بخشنامه شماره ٢١١/۴٣٨۵/١٩۴١٨ ـ ٧/١١/١٣٨٣ با ماده ١٣٧ قانون مالیاتھای مستقیم و ماده ٢٩ قانون تأمین اجتماعی رسیدگی و صدور رأی شایسته مبنی بر رد شکایت شاکی، مورد درخواست می باشد.» ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١١/۴/١٣٩٨ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

بر اساس ماده ١٣٧ قانون مالیاتھای مستقیم، ھزینه ھای درمانی پرداختی ھر مؤدی بابت معالجه خود یا ھمسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواھر تحت تکفل در یک سال مالیاتی و ھمچنین حق بیمه پرداختی ھر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه ھای عمر و زندگی و بیمه ھای درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می گردد. ھمچنین به موجب ماده ٢٩ قانون تأمین اجتماعی « نُه درصد از مأخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده ٢٨ این قانون حسب مورد برای تأمین ھزینه ھای ناشی از موارد مذکور در بندھای (الف) و (ب) ماده ٣ این قانون تخصیص می یابد و بقیه به سایر تعھدات اختصاص خواھد یافت.» بنا به مراتب فوق بند ٢ بخشنامه شماره ٢١١/۴٣٨۵/١٩۴١٨ ـ ٧/١١/١٣٨٣ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می توانند صرفاً با کسر دو ھفتم از سھم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه گر ایرانی نیز می توانند با کسر کل سھم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فھرستھای حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذی ربط، مالیات متعلق را محاسبه نمایند از جھت کسر دو ھفتم از سھم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده مغایر با حکم مقرر در ماده ١٣٧ قانون مالیاتھای مستقیم و ماده ٢٩ قانون تأمین اجتماعی است و به استناد بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.

رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مرتضی علی اشراقی