رای شماره١١٧۴ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: ابطال بند١ و بند٣(صرفا در بخش ارزش افزوده) از بخشنامه شماره ٢٣١/٢٣٨۶٣/د ـ ١٣٩٧/۵/١٠ سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب
بسمه تعالی
جناب آقای اکبرپور
رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٩٩٠٩٩٧٠٩٠۵٨١١١٧۴ مورخ ١٣٩٩/٩/٢٩ با موضوع: «ابطال بند١ و بند ٣(صرفا در بخش ارزش افزوده) از بخشنامه شماره ٢٣١/٢٣٨۶٣/د ـ ١٣٩٧/۵/١٠ سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.
مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین
تاریخ دادنامه : ١٣٩٩/٩/٢٩ شماره دادنامه: ١١٧۴ شماره پرونده : ٩٧٠٣٧٠٩
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: سازمان نظام مھندسی ساختمان استان خوزستان
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ١ و قسمت ارزش افزوده بند ٣ از بخشنامه شماره ٢٣١/٢٣٨۶٣/د ـ ١٣٩٧/۵/١٠ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: سازمان نظام مھندسی ساختمان استان خوزستان به موجب درخواستی ابطال بخشنامه شماره ٢٣١/٢٣٨۶٣/د ـ ١٣٩٧/۵/١٠ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
” احتراماً به رعایت مفاد ماده (٨٠)قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ درخواست ابطال نامه شماره ٢٣١/٢٣٨۶٣/د ـ ١٣٩٧/۵/١٠ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به شرح ذیل تقدیم مقام عالی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری می گردد: ھمان طور که استحضار دارید ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه ھای شماره ٢٠۵ الی ٢٠٨ ـ ١٣٩۴/٣/۴ دامنه کاربرد و بند (١ـ ۵) دستورالعمل اجرای شماره ٢٠٠/٢۴۴۶٨/ص ـ ١٣٩٠/١٠/٢٧ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل اینکه عبارت «قانون مالیات بر ارزش افزوده» در تعریف دامنه مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی تشخیص گردید و ھمچنین بند(١ـ ۵) دستورالعمل مذکور از حیث این که در آن عموم مشاغل موضوع بندھای (الف) و (ب) ماده ٩۵ (قانون مالیات ھای مستقیم مصوب ١٣۶۶و اصلاحی مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧) را مشمول حکم ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم تلقی کرده است مغایر قانون است با استناد بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال ١٣٩٢) ابطال نمود. به عبارت دیگر و به استناد بخشنامه شماره ٢٠٠/٩۴/۴۵ ـ ١٣٩۴/۴/٢۴ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور «اشخاص حقیقی بندھای (الف) و (ب) موضوع ماده ٩۵ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧ که فعالیت آنھا در مقام ارائه خدمت است تکلیفی به ارائه فھرست معاملات ندارند، اگر چه به موجب دادنامه ھای ٢٠۵ الی ٢٠٨ فوق با تسری ابطال دستورالعمل اجرایی فوق الذکر به زمان تصویب آن و اعمال ماده (١٣) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان موافقت نشد، لیکن ھیأت عمومی دیوان مجدداً به موجب دادنامه شماره ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧» و ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم مصوب اسفند ١٣۶۶ و اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند، نیست. به ھمین جھات اطلاق بخشنامه و دستورالعمل ھای مورد شکایت به شرح مندرج درگردش کار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنھا می باشد و به استاند بند ١ ماده ١٢ و مواد ١٣ و ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال ١٣٩٢) از تاریخ تصویب ابطال می شود»
نتیجتاً آراء ھیأت عمومی دیوان در دادنامه ھای شماره ٢٠۵ الی ٢٠٨ ـ ١٣٩۴/٣/۴ و علی الخصوص دادنامه شماره ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧ مبتنی بر این است که اشخاص حقیقی و حقوقی که فعالیت آنھا در مقام ارائه خدمت است، این اشخاص در دایره شمول و احکام و تکالیف ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧ قرار نخواھند گرفت بنابراین تکالیف مقرر در ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی فوق که عبارتند از موارد ذیل ناظر برآن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که فعالیت آنھا در مقام ارائه خدمت است نخواھد گردید:
١) موظف به اخذ کارت اقتصادی
٢) مکلف به استفاده از صورتحساب برای معاملات خود
٣) مکلف به درج شماره اقتصادی مربوط (به خود و دیگران) در صورتحساب ھا و فرم ھا و اوراق مربوط
۴) تکلیف به ارائه فھرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور طبق دستورالعمل مذکور
به منظور بررسی نامه مورد شکایت لازم می داند به استحضار برساند:
١ـ در بند ١ ماده ١٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال ١٣٩٢) رسیدگی به شکایات، تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آیین نامه ھا و سایر نظامات و مقررات دولتی و شھرداری ھا و مؤسسات عمومی غیردولتی در مواردی که مقررات مذکور به علت مغایرت با شرع یا قانون و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاورز یا سوء استفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین و مقررات یا خودداری از انجام وظایفی که موجب تضییع حقوق اشخاص می شود» از حدود صلاحیت و وظایف ھیأت عمومی دیوان است.
٢ـ به استناد ماده ٩٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢» چنانچه مصوبه ای در ھیأت عمومی ابطال شود، رعایت مفاد رأی ھیأت عمومی در مصوبات بعدی، الزامی است. ھرگاه مراجع مربوط، مصوبه جدیدی مغایر رأی ھیأت عمومی تصویب کنند رئیس دیوان موضوع را خارج از نوبت بدون مفاد ماده (٨٣) این قانون و فقط با دعوت نماینده مرجع تصویب کننده در ھیأت عمومی مطرح می نماید.»
٣ـ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ در دادنامه ھای شماره ٢٠۵ الی ٢٠٨ و به استناد بند ١ ماده ١٢ و ١٣ و ٨٨ در دادنامه شماره ٣٧٩ اصدار رأی نمود، لیکن مدیرکل مربوط در نامه مورد شکایت علیرغم صراحت آراء ھیأت عمومی دیوان عدالت در دادنامه ھای مذکور و علی الخصوص در دادنامه شماره ٣٧٩ مبنی بر اینکه «ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم منتھی به اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند نیست» بدون رعایت مفاد ماده ٩٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ (در نامه مورد شکایت مفاد آراء ھیأت عمومی موضوع دادنامه ھای صدرالذکر را رعایت ننموده است لذا به منظور اثبات ادعا بندھای نامه مورد شکایت از حیث نقض ماده ٩٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد بررسی قرار می گیرند:
الف) بند ١ نامه مورد شکایت «و مفاد بند (١ـ ۵) دستورالعمل اجرایی مربوط، مودیان اشخاص حقیقی مشمول اجرای تکالیف فھرست معاملات (بند الف و ب ماده ٩۶ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧) صرفاً از تاریخ صدور دادنامه ھای ٢٠۵ الی ٢٠٨ ـ ١٣٩۴/٣/۴ تا پایان سال ١٣٩۴ تکلیفی برای ارسال فھرست معاملات در سامانه ذیربط ندارند لیکن رعایت تکالیف صدور صورت حساب و ارسال فھرست معاملات برای مشمولین حقیقی مذکور در سال ھای ١٣٩١ تا ١٣٩٣ الزامی بوده و در سال ١٣٩۴ نیز صرفاً تکلیف ارسال از تاریخ یاد شده ساقط گردیده ولی تکلیف صدور صورتحساب برای سال ١٣٩۴ الزامی بوده است. موارد فوق الذکر درخصوص اشخاص حقیقی که صرفا به خدمات اشتغال دارند صدق می کند.» صرفاً با فرض عدم وجود دادنامه شماره ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧ موثر و نافذ خواھد بود لیکن با وجود رأی ھیأت عمومی دیوان موضوع دادنامه ٣٧٩ مبنی بر اینکه «ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم منتھی به اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند نیست.» غیرنافذ و بر خلاف قانون و از مصادیق عدم رعایت مفاد ماده ٩٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری خواھد بود، به عبارت دیگر مدیرکل مربوطه می بایست در بند ١ نامه مورد شکایت رأی ھیأت عمومی موضوع دادنامه ٣٧٩ را لحاظ می نمود.
ب) در بند ٢ نامه مورد شکایت ماده ٩٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان از حیث رعایت رأی ھیأت عمومی موضوع دادنامه ٣٧٩ رعایت نشده است:
١ـ «با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در رابطه با دادنامه شماره ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری تکالیف دفاتر اسناد رسمی فقط نسبت به ارسال صورتحساب معاملات، به استناد ماده ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال شده است» به استناد بند ١ ماده ١٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ حدود صلاحیت و وظایف ھیأت عمومی دیوان تبیین گردید و در ھمین راستا و به استناد مواد ١٣ و ٨٨ این قانون ھیأت عمومی دیوان به موجب دادنامه شماره ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧» و ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم منتھی به اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند نیست» اصدار رأی نمود لیکن در بند ٢ نامه مورد شکایت فقط و صرفاً دفاتر اسناد رسمی را مخاطب این دادنامه و از تکلیف ارسال صورتحساب معاملات موضوع ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧ مستثنی نموده و این حکم در بند ٢ نامه مورد شکایت مغایر با مفاد ماده ٩٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال ١٣٩٢) است. ضمناً از آنجا که این سازمان مخاطب دادنامه شماره ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧ می باشد و به استناد ماده ٩٣ این قانون (قانون تشکیلات) خود را ذی نفع می داند، در بند ٢ نامه مورد شکایت با حصر و محدودیت ایجاد شده سایر ذی نفعان از بھره مندی دادنامه مذکور (دادنامه ٣٧٩) محروم نموده است و این امر موجب نقض ماده ٩٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان است.
٢ـ «لیکن تکلیف صدور صورتحساب وفق ماده (٨) آیین نامه اجرایی موضوع تبصره (٣) ماده ١۶٩ اصلاحی مصوب ١٣٩۴/۴/٣١ قانون به قوت خود باقی است از این روی، جریمه ھای ناشی از عدم ارسال فھرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه (٣٧٩) تا پایان سال ١٣٩۴ قابل مطالبه نخواھد بود و….» به استحضار میرساند: ھیأت عمومی دیوان در رأی خود موضوع دادنامه شماره ٣٧٩» و ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند نیست. کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی ارائهدھندگان خدمات را از کلیه تکالیف مقرر در ماده ١۶٩ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧ مستثنی نموده است، لیکن نظر به اینکه در نامه مورد شکایت تکلیف صدور صورتحساب را برای این گونه مودیان جاری می داند مغایر با دادنامه شماره ٣٧٩ است و موجب نقض ماده ٩٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ گردید چون مدیرکل مربوطه در بند ٢ نامه مورد شکایت ملزم به رعایت دادنامه مذکور بوده است. ضمناً در ادامه استناد نمودن به ماده ٨ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ٣ ماده ١۶٩ اصلاحی مصوب ١٣٩۴/۴/٣١ فاقد موضوعیت و دارای ایراد است و در بخش پایانی بند ٢ نامه مورد شکایت «از این روی، جریمه ھای ناشی از عدم ارسال فھرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه تا پایان سال ١٣٩۴ قابل مطالبه نخواھد بود.» به اشتباه اثر ابطال دادنامه شماره ٣٧٩ را از تاریخ صدور این دادنامه تا پایان سال ١٣٩۴ عنوان نموده است در حالی که اثر ابطال این دادنامه به استناد ماده ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ از تاریخ تصویب دستورالعمل اجرایی ٢٠٠/٢۴۴۶٨/ص ـ ١٣٩٠/١٠/٢٧ تا پایان سال ١٣٩۴ خواھد بود.
ج) وفق بند ٣ نامه مورد شکایت «و ھمچنین مطابق با مفاد بند ١ ردیف (ب) ماده١۶٩ مکرر اصلاحی ١٣٩۴/۴/٣١ که خدمات را نیز از مصادیق معاملات تصریح نموده است لذا در صورتی که اشخاص حقیقی که به خدمت اشتغال دارند, وفق ماده ٩ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ٣ ماده ١۶٩ اصلاحی ١٣٩۴/۴/٣١ از حیث حجم فعالیت در زمره گروه اول موضوع آیین نامه اجرایی ماده ٩۵ اصلاحی١٣٩۴/۴/٣١ یا مشمول اجرای تکالیف مقرر در ارزش افزوده و یا گروه ھای خاص شغلی باشند مشمول اجرای تکالیف مربوط به فھرست معاملات ھستند.» اشخاص حقیقی در زمره اشخاص ذکر نام شده ماده ١۶٩ مکرر اصلاحی ١٣٩۴/۴/٣١ تلقی شده اند حال آن که افراد مخاطب در این ماده عبارتند از: «وزارتخانه ھا، مؤسسات دولتی، شھرداری ھا مؤسسات وابسته به دولت و شھرداری ھا، مؤسسات و نھادھای عمومی غیردولتی، نھادھای انقلاب اسلامی، بانک ھا و مؤسسات مالی و اعتباری، سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و سایر اشخاص حقوقی اعم از دولتی و غیردولتی که اطلاعات مورد نیاز پایگاه فوق را در اختیار دارند یا به نحوی موجبات تحصیل درآمد و دارایی برای اشخاص را فراھم می آورند موظفند اطلاعات به شرح بسته ھای ذیل را در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار دھند.» بنابراین مفاد بند ٣ نامه مورد شکایت از حیث اینکه اشخاص حقیقی را در دایره شمول اشخاص ذکر شده این ماده تلقی نموده است مغایر با مفاد ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی ١٣٩۴/۴/٣١ و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب آن می باشد. بنابراین نظر به اینکه در بند ١ و ٢ نامه مورد شکایت به استناد ماده ٩٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ مفاد رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧ مورد لحاظ قرار نگرفته و ھمچنین در بند ٣ نامه مورد شکایت اشخاص حقیقی را در زمره اشخاص ذکر شده ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی منتھی به ١٣٩۴/۴/٣١ تلقی نموده است از حیث اینکه تصمیمات اتخاذ شده در بندھای ١ ،٢ و ٣ نامه مورد شکایت مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب آن می باشد، درخواست می گردد به استناد بند ١ ماده ١٢ و مواد ١٣ و ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ به منظور جلوگیری از تضییع حقوق اشخاص ابطال فرمایید . “
متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:
” جناب آقای ھاشمی
مدیرکل محترم امور مالیاتی استان خوزستان
با سلام و احترام
عطف به نامه شماره ١١٠/۴٨١٢/ص ـ ١٣٩٧/۵/٢ در خصوص بند (ب) مطروحه در رابطه با انجام تکالیف مقرر در مواد (١۶٩ مکرر) و ١۶٩ قانون مالیات ھای مستقیم به ترتیب وفق اصلاحیه ھای ١٣٨٠/١١/٢٧ و ١٣٩۴/۴/٣١ شامل صدور صورتحساب و ارسال فھرست معاملات به آگاھی می رساند: با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در خصوص رأی صادره ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در رابطه با دادنامه ھای شماره ٢٠۵ الی ٢٠٨ ـ ١٣٩۴/٣/۴ و ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧ ١ـ وفق قسمت اخیر دادنامه شماره ٢٠۵ الی ٢٠٨ ـ ١٣٩۴/٣/۴ با توجه به عبارت «با تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری موافقت نشد» و مفاد بند ١ـ ۵ دستورالعمل اجرایی مربوط، مودیان اشخاص حقیقی مشمول اجرای تکالیف فھرست معاملات (بند الف و ب ماده ٩۶ اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧ قانون) صرفاً از تاریخ صدور دادنامه ١٣٩۴/٣/۴ تا پایان سال ١٣٩۴ تکلیفی برای ارسال فھرست معاملات در سامانه ذیربط ندارند لیکن رعایت تکالیف صدور صورتحساب و ارسال فھرست معاملات برای مشمولین حقیقی مذکور در سال ھای ١٣٩١ تا ١٣٩٣ الزامی بوده و در سال ١٣٩۴ نیز صرفاً تکلیف ارسال از تاریخ یادشده ساقط گردیده ولی تکلیف صدور صورتحساب برای سال ١٣٩۴ الزامی بوده است. موارد فوق الذکر در خصوص اشخاص حقیقی که صرفاً به خدمت اشتغال دارند صدق می کند.
٢ـ با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در رابطه با دادنامه شماره ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری تکلیف دفاتر اسناد رسمی فقط نسبت به ارسال صورتحساب معاملات، به استناد ماده ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال شده است لیکن تکلیف صدور صورتحساب وفق ماده ٨ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ٣ ماده ١۶٩ اصلاحی مصوب ١٣٩۴/۴/٣١ قانون به قوت خود باقی است از این روی، جریمه ھای ناشی از عدم ارسال فھرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه تا پایان سال ١٣٩۴ قابل مطالبه نخواھد بود و برای ارائه فھرست معاملات از ابتدای سال ١٣٩۵ ،مطابق ماده ١۶٩ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٩۴/۴/٣١ و مفاد آیین نامه اجرایی تبصره ٣ آن رفتار می شود.
٣ـ با توجه به زمان لازم الاجرا شدن مفاد اصلاحی مصوب ١٣٩۴/۴/٣١ قانون مالیات ھای مستقیم که از ابتدای سال ١٣٩۵ می باشد و ھمچنین مطابق با مفاد بند ١ ردیف (ب) ماده ١۶٩ مکرر اصلاحیه مذکور که خدمات را نیز از مصادیق معاملات تصریح نموده است لذا در صورتی که اشخاص حقیقی که به خدمات اشتغال دارند، وفق ماده ٩ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ٣ ماده ١۶٩ اصلاحیه اخیر قانون از حیث حجم فعالیت در زمره گروه اول موضوع آیین نامه اجـرایی ماده ٩۵ اصلاحیه اخیر، یا مشمول اجرای تکالیف مقرر در ارزش افزوده و یاگروه ھای خاص شغلی باشند مشمول اجرای تکالیف مربوط به فھرست معاملات ھستند. ـ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی “
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/١٧٠٠٢/د ـ ١٣٩٨/۴/٩ توضیح داده است که:
” در خصوص پرونده کلاسه ٩٧٠٣٧٠٩ و به شماره بایگانی ٩٧٠٩٩٨٠٩٠۵٨٠٢٢٢١ موضوع درخواست ابطال نامه شماره ٢٣١/٢٣٨۶٣/د ـ ١٣٩٧/۵/١٠ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی توسط سازمان نظام مھندسی ساختمان استان خوزستان به استحضار می رساند:
١ـ نامه یاد شده در پاسخ به استعلام اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان اصدار یافته بخشنامه تلقی نمی گردد، از این روی از مصادیق بند ١ ماده ١٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نبوده تا شکایت از آن قابل رسیدگی در ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری تلقی شود.
٢ـ در پاسخ به قسمت اخیر پاراگراف سوم صفحه اول اعلام می دارد: بخشی از دادنامه مورد استناد به شماره ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧ ھیأت عمومی که بیان می دارد: «و ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم مصوب اسفند ١٣۶۶ و اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧ ناظر به آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کند نیست.» موجبات اشتباه اشخاص از مفاد دادنامه یاد شده و ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم را فراھم آورده است. فارغ از اینکه به نظر می رسد این بخش از دادنامه نیاز به اصلاح داشته باشد. چون از مفاد ماده ١۶٩ مکرر قانون یاد شده چنین حکمی به ذھن متبادر نمی شود و مشخص نشده این استنباط از قانون که اشخاص حقیقی و حقوقی ارائه کنند خدمت مکلف نیستند صورت معاملات فصلی را به سازمان امور مالیاتی تسلیم کنند، بر پایه چه دلیلی بوده است. به ھر حال در دادنامه اخیرالذکر اعلام گردیده اطلاق بخشنامه ھا و دستورالعمل ھای مورد شکایت… که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورتحساب فصلی کرده… از تاریخ تصویب ابطال می شود. از آنجا که مقنن حکم بیھوده وضع نمی کند استدلال شاکی در برداشت از دادنامه ھای ٢٠۵ الی ٢٠٨ ـ ١٣٩۴/٣/۴ و دادنامه ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧ از جایگاه قانونی برخوردار نیست و محکوم به رد است.
٣ـ شاکی در بندھای (الف) و (ب) و تا آخر درخواست تقدیمی کراراً با اشاره این عبارت ازدادنامه ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧ که عنوان می دارد «و ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم مصوب ١٣۶۶ و اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧ ناظر به آن دسته از اشخاص حقیقی وحقوقی که خدمت ارائه می کنند نیست.» اظھار می دارد که نامه مورد شکایت با قانون مغایرت دارد. لیکن از آنجا که دادنامه یاد شده راجع به دفاتر اسناد رسمی اصدار یافته در ارتباط با اعمال شدن ماده ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری شامل سایر اشخاص نمی شود.
۴ـ در پاسخ به بخش پایانی بند ٢ جزء (ب) درخواست شاکی یادآور می شود مفاد دادنامه ھای ٢٠۵ الی ٢٠٨ ـ ١٣٩۴/٣/۴ با دادنامه ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧ متفاوت است، تفاوت دو دادنامه در تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری است. در دادنامه ٢٠۵ الی ٢٠٨ ـ ١٣٩۶/٣/۴ تسری به زمان تصویب مصوبه مورد موافقت قرار نگرفته است. در حالی که در دادنامه ٣٩٧ـ ١٣٩۶/۴/٢٧ درخواست تسری به زمان تصویب مصوبه مورد موافقت قرار گرفته است. از این رو دفتر اطلاعات مالیاتی ھمین موضوع را در پاسخ به استعلام اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان بیان کرده است و به نظر نمی رسد موضوع نامه دفتر یاد شده خروج موضوعی از مفاد دادنامه ھای مذکور داشته باشد. شاکی معترض است که چرا در نامه دفتر اطلاعات اشاره به ماده ٨ و ٩ آیین نامه اجرایی تبصره ٣ ماده ١۶٩ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٩۴ شده است. در مقام پاسخ به ایراد شاکی اعلام می نماید که مقنن به موجب تبصره ٣ ماده ١۶٩ اصلاحی قانون مالیات ھای مستقیم مصوب ١٣٩۴/۴/٣١ اختیار صدور آیین نامه اجرایی ماده یاد شده را با پیشنھاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی منوط کرده است. از این روی دفتر اطلاعات مالیاتی با بازگو نمودن احکام آیین نامه ماده مذکور در مورد تکالیفی که بر عھده ارائه کنندگان خدمت می باشد، به نامه اداره کل امور مالیاتی پاسخ داده، تاکنون نیز این آیین نامه اصلاح یا ابطال نشده است با عنایت به موارد مذکور رد شکایت شاکی مورد استدعاست. “
در اجرای ماده ٨۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ پرونده به ھیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و ھیأت مذکور به موجب دادنامه شماره ١٠٨٩ـ ١٣٩٩/٨/٧ بند ٢ و بند ٣(در قسمت غیرارزش افزوده) از بخشنامه شماره ٢٣١/٢٣٨۶٣/د ـ ١٣٩٧/۵/١٠ سازمان امور مالیاتی کشور را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علّت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت. رسیدگی به بند ١ و قسمت ارزش افزوده بند ٣ بخشنامه شماره ٢٣١/٢٣٨۶٣/د ـ ١٣٩٧/۵/١٠ سازمان امور مالیاتی کشور در دستور کار ھیأت عمومی قرار گرفت.
ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٩/٩/٢٩ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی ھیأت عمومی
اولاً: براساس مفاد دادنامه ھای شماره ٢٠۵ الی ٢٠٨ ـ ١٣٩۴/٣/۴ و شماره ٣٧٩ـ ١٣٩۶/۴/٢٧ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ھرچند به موجب ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم ، اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظّف به اخذ کارت اقتصادی می باشند، مکلّفند براساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تھیه و اعلام می شود، برای انجام دادن معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحساب ھا و فرم ھا و اوراق مربوط درج نموده و فھرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم نمایند، ولی به موجب تبصره٣ ماده ١۶٩ مکرر قانون مذکور مقرر شده است که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندھای (الف) و (ب) مـاده ٩۵ این قانون مکلّف به نگھداری صورتحساب ھای مربوط به خریدھای خود در سال عملکرد و سال بعد از آن می باشند و در صورت درخواست مأموران مالیاتی باید به آنان ارائه دھند و در غیراین صورت مشمول جریمه ای معادل ده درصد صورتحساب ھای ارائه نشده خواھند بود و این امر بیانگر آن است که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندھای (الف) و (ب) ماده ٩۵ قانون مالیات ھای مستقیم مکلّف به نگھداری صورتحساب فروش خدمات نیستند. از این رو، بند ١ بخشنامه شماره ٢٣١/٢٣٨۶٣/د ـ ١٣٩٧/۵/١٠ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اشخاص حقیقی که به ارائه خدمات اشتغال دارند، صرفاً در دوره زمانی (١٣٩۴/٣/۴)تا پایان سال ١٣٩۴ تکلیفی به ارسال فھرست معاملات خود ندارند، از جھت محدود ساختن این امر به دوره زمانی مشخص، با تبصره ٣ ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم و مفاد آرای یاد شده ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری مغایرت دارد.
ثانیاً: نظر به اینکه اجازه قانونی تصویب آیین نامه اجرایی تبصره ٣ ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم در اجرای احکام ماده ١۶٩ مکرر قانون مذکور می باشد و دلیلی بر اینکه سازمان امور مالیاتی بتواند در اجرای آییننامه یادشده، مشمولین قانون مالیات بر ارزش افزوده را نیز مشمول تکالیف مقرر در آیین نامه فوق الذکر قرار دھد، وجود ندارد و در عین حال، برمبنای ماده ٣٣ قانون مالیات بر ارزش افزوده ، احکام موادی از قانون مالیات ھای مستقیم در مورد مالیات ھای قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری اعلام شده است و حکم ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم از جمله این مواد نیست، لذا حکم مقرر در بند ٣ بخشنامه شماره ٢٣١/٢٣٨۶٣/د ـ ١٣٩٧/۵/١٠ سازمان امور مالیاتی کشور صرفاً در بخش ارزش افزوده و به جھت اعمال تکالیف مقرر در آیین نامه اجرایی تبصره ٣ ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم بر مشمولین قانون مالیات بر ارزش افزوده ، مغایر با ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم و ماده ٣٣ قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد. بنا به مراتب فوق مقررات مورد شکایت شامل بند ١ و بند ٣(صرفاً در بخش ارزش افزوده) از بخشنامه شماره ٢٣١/٢٣٨۶٣/د ـ ١٣٩٧/۵/١٠ سازمان امور مالیاتی کشور، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند ١ ماده ١٢ و مواد ٨٨ و ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ از تاریخ تصویب ابطال می شود.
رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی