رای شماره۱۱۷۴ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: ابطال بند۱ و بند۳(صرفا در بخش ارزش افزوده) از بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب
بسمه تعالی
جناب آقای اکبرپور
رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۱۷۴ مورخ ۱۳۹۹/۹/۲۹ با موضوع: «ابطال بند۱ و بند ۳(صرفا در بخش ارزش افزوده) از بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.
مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین
تاریخ دادنامه : ۱۳۹۹/۹/۲۹ شماره دادنامه: ۱۱۷۴ شماره پرونده : ۹۷۰۳۷۰۹
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: سازمان نظام مھندسی ساختمان استان خوزستان
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱ و قسمت ارزش افزوده بند ۳ از بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: سازمان نظام مھندسی ساختمان استان خوزستان به موجب درخواستی ابطال بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
” احتراماً به رعایت مفاد ماده (۸۰)قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ درخواست ابطال نامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به شرح ذیل تقدیم مقام عالی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری می گردد: ھمان طور که استحضار دارید ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه ھای شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ دامنه کاربرد و بند (۱ـ ۵) دستورالعمل اجرای شماره ۲۰۰/۲۴۴۶۸/ص ـ ۱۳۹۰/۱۰/۲۷ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل اینکه عبارت «قانون مالیات بر ارزش افزوده» در تعریف دامنه مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی تشخیص گردید و ھمچنین بند(۱ـ ۵) دستورالعمل مذکور از حیث این که در آن عموم مشاغل موضوع بندھای (الف) و (ب) ماده ۹۵ (قانون مالیات ھای مستقیم مصوب ۱۳۶۶و اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷) را مشمول حکم ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم تلقی کرده است مغایر قانون است با استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال ۱۳۹۲) ابطال نمود. به عبارت دیگر و به استناد بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۴/۴۵ ـ ۱۳۹۴/۴/۲۴ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور «اشخاص حقیقی بندھای (الف) و (ب) موضوع ماده ۹۵ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ که فعالیت آنھا در مقام ارائه خدمت است تکلیفی به ارائه فھرست معاملات ندارند، اگر چه به موجب دادنامه ھای ۲۰۵ الی ۲۰۸ فوق با تسری ابطال دستورالعمل اجرایی فوق الذکر به زمان تصویب آن و اعمال ماده (۱۳) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان موافقت نشد، لیکن ھیأت عمومی دیوان مجدداً به موجب دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷» و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند، نیست. به ھمین جھات اطلاق بخشنامه و دستورالعمل ھای مورد شکایت به شرح مندرج درگردش کار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنھا می باشد و به استاند بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال ۱۳۹۲) از تاریخ تصویب ابطال می شود»
نتیجتاً آراء ھیأت عمومی دیوان در دادنامه ھای شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ و علی الخصوص دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ مبتنی بر این است که اشخاص حقیقی و حقوقی که فعالیت آنھا در مقام ارائه خدمت است، این اشخاص در دایره شمول و احکام و تکالیف ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قرار نخواھند گرفت بنابراین تکالیف مقرر در ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی فوق که عبارتند از موارد ذیل ناظر برآن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که فعالیت آنھا در مقام ارائه خدمت است نخواھد گردید:
۱) موظف به اخذ کارت اقتصادی
۲) مکلف به استفاده از صورتحساب برای معاملات خود
۳) مکلف به درج شماره اقتصادی مربوط (به خود و دیگران) در صورتحساب ھا و فرم ھا و اوراق مربوط
۴) تکلیف به ارائه فھرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور طبق دستورالعمل مذکور
به منظور بررسی نامه مورد شکایت لازم می داند به استحضار برساند:
۱ـ در بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال ۱۳۹۲) رسیدگی به شکایات، تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آیین نامه ھا و سایر نظامات و مقررات دولتی و شھرداری ھا و مؤسسات عمومی غیردولتی در مواردی که مقررات مذکور به علت مغایرت با شرع یا قانون و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاورز یا سوء استفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین و مقررات یا خودداری از انجام وظایفی که موجب تضییع حقوق اشخاص می شود» از حدود صلاحیت و وظایف ھیأت عمومی دیوان است.
۲ـ به استناد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲» چنانچه مصوبه ای در ھیأت عمومی ابطال شود، رعایت مفاد رأی ھیأت عمومی در مصوبات بعدی، الزامی است. ھرگاه مراجع مربوط، مصوبه جدیدی مغایر رأی ھیأت عمومی تصویب کنند رئیس دیوان موضوع را خارج از نوبت بدون مفاد ماده (۸۳) این قانون و فقط با دعوت نماینده مرجع تصویب کننده در ھیأت عمومی مطرح می نماید.»
۳ـ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ در دادنامه ھای شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸ و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ۱۳ و ۸۸ در دادنامه شماره ۳۷۹ اصدار رأی نمود، لیکن مدیرکل مربوط در نامه مورد شکایت علیرغم صراحت آراء ھیأت عمومی دیوان عدالت در دادنامه ھای مذکور و علی الخصوص در دادنامه شماره ۳۷۹ مبنی بر اینکه «ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم منتھی به اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند نیست» بدون رعایت مفاد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ (در نامه مورد شکایت مفاد آراء ھیأت عمومی موضوع دادنامه ھای صدرالذکر را رعایت ننموده است لذا به منظور اثبات ادعا بندھای نامه مورد شکایت از حیث نقض ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد بررسی قرار می گیرند:
الف) بند ۱ نامه مورد شکایت «و مفاد بند (۱ـ ۵) دستورالعمل اجرایی مربوط، مودیان اشخاص حقیقی مشمول اجرای تکالیف فھرست معاملات (بند الف و ب ماده ۹۶ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷) صرفاً از تاریخ صدور دادنامه ھای ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ تا پایان سال ۱۳۹۴ تکلیفی برای ارسال فھرست معاملات در سامانه ذیربط ندارند لیکن رعایت تکالیف صدور صورت حساب و ارسال فھرست معاملات برای مشمولین حقیقی مذکور در سال ھای ۱۳۹۱ تا ۱۳۹۳ الزامی بوده و در سال ۱۳۹۴ نیز صرفاً تکلیف ارسال از تاریخ یاد شده ساقط گردیده ولی تکلیف صدور صورتحساب برای سال ۱۳۹۴ الزامی بوده است. موارد فوق الذکر درخصوص اشخاص حقیقی که صرفا به خدمات اشتغال دارند صدق می کند.» صرفاً با فرض عدم وجود دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ موثر و نافذ خواھد بود لیکن با وجود رأی ھیأت عمومی دیوان موضوع دادنامه ۳۷۹ مبنی بر اینکه «ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم منتھی به اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند نیست.» غیرنافذ و بر خلاف قانون و از مصادیق عدم رعایت مفاد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری خواھد بود، به عبارت دیگر مدیرکل مربوطه می بایست در بند ۱ نامه مورد شکایت رأی ھیأت عمومی موضوع دادنامه ۳۷۹ را لحاظ می نمود.
ب) در بند ۲ نامه مورد شکایت ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان از حیث رعایت رأی ھیأت عمومی موضوع دادنامه ۳۷۹ رعایت نشده است:
۱ـ «با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در رابطه با دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری تکالیف دفاتر اسناد رسمی فقط نسبت به ارسال صورتحساب معاملات، به استناد ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال شده است» به استناد بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ حدود صلاحیت و وظایف ھیأت عمومی دیوان تبیین گردید و در ھمین راستا و به استناد مواد ۱۳ و ۸۸ این قانون ھیأت عمومی دیوان به موجب دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷» و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم منتھی به اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند نیست» اصدار رأی نمود لیکن در بند ۲ نامه مورد شکایت فقط و صرفاً دفاتر اسناد رسمی را مخاطب این دادنامه و از تکلیف ارسال صورتحساب معاملات موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مستثنی نموده و این حکم در بند ۲ نامه مورد شکایت مغایر با مفاد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال ۱۳۹۲) است. ضمناً از آنجا که این سازمان مخاطب دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ می باشد و به استناد ماده ۹۳ این قانون (قانون تشکیلات) خود را ذی نفع می داند، در بند ۲ نامه مورد شکایت با حصر و محدودیت ایجاد شده سایر ذی نفعان از بھره مندی دادنامه مذکور (دادنامه ۳۷۹) محروم نموده است و این امر موجب نقض ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان است.
۲ـ «لیکن تکلیف صدور صورتحساب وفق ماده (۸) آیین نامه اجرایی موضوع تبصره (۳) ماده ۱۶۹ اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ قانون به قوت خود باقی است از این روی، جریمه ھای ناشی از عدم ارسال فھرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه (۳۷۹) تا پایان سال ۱۳۹۴ قابل مطالبه نخواھد بود و….» به استحضار میرساند: ھیأت عمومی دیوان در رأی خود موضوع دادنامه شماره ۳۷۹» و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند نیست. کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی ارائهدھندگان خدمات را از کلیه تکالیف مقرر در ماده ۱۶۹ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مستثنی نموده است، لیکن نظر به اینکه در نامه مورد شکایت تکلیف صدور صورتحساب را برای این گونه مودیان جاری می داند مغایر با دادنامه شماره ۳۷۹ است و موجب نقض ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ گردید چون مدیرکل مربوطه در بند ۲ نامه مورد شکایت ملزم به رعایت دادنامه مذکور بوده است. ضمناً در ادامه استناد نمودن به ماده ۸ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ فاقد موضوعیت و دارای ایراد است و در بخش پایانی بند ۲ نامه مورد شکایت «از این روی، جریمه ھای ناشی از عدم ارسال فھرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه تا پایان سال ۱۳۹۴ قابل مطالبه نخواھد بود.» به اشتباه اثر ابطال دادنامه شماره ۳۷۹ را از تاریخ صدور این دادنامه تا پایان سال ۱۳۹۴ عنوان نموده است در حالی که اثر ابطال این دادنامه به استناد ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب دستورالعمل اجرایی ۲۰۰/۲۴۴۶۸/ص ـ ۱۳۹۰/۱۰/۲۷ تا پایان سال ۱۳۹۴ خواھد بود.
ج) وفق بند ۳ نامه مورد شکایت «و ھمچنین مطابق با مفاد بند ۱ ردیف (ب) ماده۱۶۹ مکرر اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ که خدمات را نیز از مصادیق معاملات تصریح نموده است لذا در صورتی که اشخاص حقیقی که به خدمت اشتغال دارند, وفق ماده ۹ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ از حیث حجم فعالیت در زمره گروه اول موضوع آیین نامه اجرایی ماده ۹۵ اصلاحی۱۳۹۴/۴/۳۱ یا مشمول اجرای تکالیف مقرر در ارزش افزوده و یا گروه ھای خاص شغلی باشند مشمول اجرای تکالیف مربوط به فھرست معاملات ھستند.» اشخاص حقیقی در زمره اشخاص ذکر نام شده ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ تلقی شده اند حال آن که افراد مخاطب در این ماده عبارتند از: «وزارتخانه ھا، مؤسسات دولتی، شھرداری ھا مؤسسات وابسته به دولت و شھرداری ھا، مؤسسات و نھادھای عمومی غیردولتی، نھادھای انقلاب اسلامی، بانک ھا و مؤسسات مالی و اعتباری، سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و سایر اشخاص حقوقی اعم از دولتی و غیردولتی که اطلاعات مورد نیاز پایگاه فوق را در اختیار دارند یا به نحوی موجبات تحصیل درآمد و دارایی برای اشخاص را فراھم می آورند موظفند اطلاعات به شرح بسته ھای ذیل را در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار دھند.» بنابراین مفاد بند ۳ نامه مورد شکایت از حیث اینکه اشخاص حقیقی را در دایره شمول اشخاص ذکر شده این ماده تلقی نموده است مغایر با مفاد ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب آن می باشد. بنابراین نظر به اینکه در بند ۱ و ۲ نامه مورد شکایت به استناد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ مفاد رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ مورد لحاظ قرار نگرفته و ھمچنین در بند ۳ نامه مورد شکایت اشخاص حقیقی را در زمره اشخاص ذکر شده ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی منتھی به ۱۳۹۴/۴/۳۱ تلقی نموده است از حیث اینکه تصمیمات اتخاذ شده در بندھای ۱ ،۲ و ۳ نامه مورد شکایت مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب آن می باشد، درخواست می گردد به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ به منظور جلوگیری از تضییع حقوق اشخاص ابطال فرمایید . “
متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:
” جناب آقای ھاشمی
مدیرکل محترم امور مالیاتی استان خوزستان
با سلام و احترام
عطف به نامه شماره ۱۱۰/۴۸۱۲/ص ـ ۱۳۹۷/۵/۲ در خصوص بند (ب) مطروحه در رابطه با انجام تکالیف مقرر در مواد (۱۶۹ مکرر) و ۱۶۹ قانون مالیات ھای مستقیم به ترتیب وفق اصلاحیه ھای ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و ۱۳۹۴/۴/۳۱ شامل صدور صورتحساب و ارسال فھرست معاملات به آگاھی می رساند: با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در خصوص رأی صادره ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در رابطه با دادنامه ھای شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ و ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ ۱ـ وفق قسمت اخیر دادنامه شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ با توجه به عبارت «با تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری موافقت نشد» و مفاد بند ۱ـ ۵ دستورالعمل اجرایی مربوط، مودیان اشخاص حقیقی مشمول اجرای تکالیف فھرست معاملات (بند الف و ب ماده ۹۶ اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون) صرفاً از تاریخ صدور دادنامه ۱۳۹۴/۳/۴ تا پایان سال ۱۳۹۴ تکلیفی برای ارسال فھرست معاملات در سامانه ذیربط ندارند لیکن رعایت تکالیف صدور صورتحساب و ارسال فھرست معاملات برای مشمولین حقیقی مذکور در سال ھای ۱۳۹۱ تا ۱۳۹۳ الزامی بوده و در سال ۱۳۹۴ نیز صرفاً تکلیف ارسال از تاریخ یادشده ساقط گردیده ولی تکلیف صدور صورتحساب برای سال ۱۳۹۴ الزامی بوده است. موارد فوق الذکر در خصوص اشخاص حقیقی که صرفاً به خدمت اشتغال دارند صدق می کند.
۲ـ با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در رابطه با دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری تکلیف دفاتر اسناد رسمی فقط نسبت به ارسال صورتحساب معاملات، به استناد ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال شده است لیکن تکلیف صدور صورتحساب وفق ماده ۸ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ قانون به قوت خود باقی است از این روی، جریمه ھای ناشی از عدم ارسال فھرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه تا پایان سال ۱۳۹۴ قابل مطالبه نخواھد بود و برای ارائه فھرست معاملات از ابتدای سال ۱۳۹۵ ،مطابق ماده ۱۶۹ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ و مفاد آیین نامه اجرایی تبصره ۳ آن رفتار می شود.
۳ـ با توجه به زمان لازم الاجرا شدن مفاد اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ قانون مالیات ھای مستقیم که از ابتدای سال ۱۳۹۵ می باشد و ھمچنین مطابق با مفاد بند ۱ ردیف (ب) ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحیه مذکور که خدمات را نیز از مصادیق معاملات تصریح نموده است لذا در صورتی که اشخاص حقیقی که به خدمات اشتغال دارند، وفق ماده ۹ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحیه اخیر قانون از حیث حجم فعالیت در زمره گروه اول موضوع آیین نامه اجـرایی ماده ۹۵ اصلاحیه اخیر، یا مشمول اجرای تکالیف مقرر در ارزش افزوده و یاگروه ھای خاص شغلی باشند مشمول اجرای تکالیف مربوط به فھرست معاملات ھستند. ـ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی “
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۷۰۰۲/د ـ ۱۳۹۸/۴/۹ توضیح داده است که:
” در خصوص پرونده کلاسه ۹۷۰۳۷۰۹ و به شماره بایگانی ۹۷۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۲۲۲۱ موضوع درخواست ابطال نامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی توسط سازمان نظام مھندسی ساختمان استان خوزستان به استحضار می رساند:
۱ـ نامه یاد شده در پاسخ به استعلام اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان اصدار یافته بخشنامه تلقی نمی گردد، از این روی از مصادیق بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نبوده تا شکایت از آن قابل رسیدگی در ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری تلقی شود.
۲ـ در پاسخ به قسمت اخیر پاراگراف سوم صفحه اول اعلام می دارد: بخشی از دادنامه مورد استناد به شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ ھیأت عمومی که بیان می دارد: «و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر به آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کند نیست.» موجبات اشتباه اشخاص از مفاد دادنامه یاد شده و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم را فراھم آورده است. فارغ از اینکه به نظر می رسد این بخش از دادنامه نیاز به اصلاح داشته باشد. چون از مفاد ماده ۱۶۹ مکرر قانون یاد شده چنین حکمی به ذھن متبادر نمی شود و مشخص نشده این استنباط از قانون که اشخاص حقیقی و حقوقی ارائه کنند خدمت مکلف نیستند صورت معاملات فصلی را به سازمان امور مالیاتی تسلیم کنند، بر پایه چه دلیلی بوده است. به ھر حال در دادنامه اخیرالذکر اعلام گردیده اطلاق بخشنامه ھا و دستورالعمل ھای مورد شکایت… که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورتحساب فصلی کرده… از تاریخ تصویب ابطال می شود. از آنجا که مقنن حکم بیھوده وضع نمی کند استدلال شاکی در برداشت از دادنامه ھای ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ و دادنامه ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ از جایگاه قانونی برخوردار نیست و محکوم به رد است.
۳ـ شاکی در بندھای (الف) و (ب) و تا آخر درخواست تقدیمی کراراً با اشاره این عبارت ازدادنامه ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ که عنوان می دارد «و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر به آن دسته از اشخاص حقیقی وحقوقی که خدمت ارائه می کنند نیست.» اظھار می دارد که نامه مورد شکایت با قانون مغایرت دارد. لیکن از آنجا که دادنامه یاد شده راجع به دفاتر اسناد رسمی اصدار یافته در ارتباط با اعمال شدن ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری شامل سایر اشخاص نمی شود.
۴ـ در پاسخ به بخش پایانی بند ۲ جزء (ب) درخواست شاکی یادآور می شود مفاد دادنامه ھای ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ با دادنامه ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ متفاوت است، تفاوت دو دادنامه در تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری است. در دادنامه ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۶/۳/۴ تسری به زمان تصویب مصوبه مورد موافقت قرار نگرفته است. در حالی که در دادنامه ۳۹۷ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ درخواست تسری به زمان تصویب مصوبه مورد موافقت قرار گرفته است. از این رو دفتر اطلاعات مالیاتی ھمین موضوع را در پاسخ به استعلام اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان بیان کرده است و به نظر نمی رسد موضوع نامه دفتر یاد شده خروج موضوعی از مفاد دادنامه ھای مذکور داشته باشد. شاکی معترض است که چرا در نامه دفتر اطلاعات اشاره به ماده ۸ و ۹ آیین نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴ شده است. در مقام پاسخ به ایراد شاکی اعلام می نماید که مقنن به موجب تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحی قانون مالیات ھای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ اختیار صدور آیین نامه اجرایی ماده یاد شده را با پیشنھاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی منوط کرده است. از این روی دفتر اطلاعات مالیاتی با بازگو نمودن احکام آیین نامه ماده مذکور در مورد تکالیفی که بر عھده ارائه کنندگان خدمت می باشد، به نامه اداره کل امور مالیاتی پاسخ داده، تاکنون نیز این آیین نامه اصلاح یا ابطال نشده است با عنایت به موارد مذکور رد شکایت شاکی مورد استدعاست. “
در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ پرونده به ھیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و ھیأت مذکور به موجب دادنامه شماره ۱۰۸۹ـ ۱۳۹۹/۸/۷ بند ۲ و بند ۳(در قسمت غیرارزش افزوده) از بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علّت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت. رسیدگی به بند ۱ و قسمت ارزش افزوده بند ۳ بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور در دستور کار ھیأت عمومی قرار گرفت.
ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۹/۹/۲۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی ھیأت عمومی
اولاً: براساس مفاد دادنامه ھای شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ و شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ھرچند به موجب ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم ، اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظّف به اخذ کارت اقتصادی می باشند، مکلّفند براساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تھیه و اعلام می شود، برای انجام دادن معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحساب ھا و فرم ھا و اوراق مربوط درج نموده و فھرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم نمایند، ولی به موجب تبصره۳ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مذکور مقرر شده است که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندھای (الف) و (ب) مـاده ۹۵ این قانون مکلّف به نگھداری صورتحساب ھای مربوط به خریدھای خود در سال عملکرد و سال بعد از آن می باشند و در صورت درخواست مأموران مالیاتی باید به آنان ارائه دھند و در غیراین صورت مشمول جریمه ای معادل ده درصد صورتحساب ھای ارائه نشده خواھند بود و این امر بیانگر آن است که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندھای (الف) و (ب) ماده ۹۵ قانون مالیات ھای مستقیم مکلّف به نگھداری صورتحساب فروش خدمات نیستند. از این رو، بند ۱ بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اشخاص حقیقی که به ارائه خدمات اشتغال دارند، صرفاً در دوره زمانی (۱۳۹۴/۳/۴)تا پایان سال ۱۳۹۴ تکلیفی به ارسال فھرست معاملات خود ندارند، از جھت محدود ساختن این امر به دوره زمانی مشخص، با تبصره ۳ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم و مفاد آرای یاد شده ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری مغایرت دارد.
ثانیاً: نظر به اینکه اجازه قانونی تصویب آیین نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم در اجرای احکام ماده ۱۶۹ مکرر قانون مذکور می باشد و دلیلی بر اینکه سازمان امور مالیاتی بتواند در اجرای آییننامه یادشده، مشمولین قانون مالیات بر ارزش افزوده را نیز مشمول تکالیف مقرر در آیین نامه فوق الذکر قرار دھد، وجود ندارد و در عین حال، برمبنای ماده ۳۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده ، احکام موادی از قانون مالیات ھای مستقیم در مورد مالیات ھای قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری اعلام شده است و حکم ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم از جمله این مواد نیست، لذا حکم مقرر در بند ۳ بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور صرفاً در بخش ارزش افزوده و به جھت اعمال تکالیف مقرر در آیین نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم بر مشمولین قانون مالیات بر ارزش افزوده ، مغایر با ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات ھای مستقیم و ماده ۳۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد. بنا به مراتب فوق مقررات مورد شکایت شامل بند ۱ و بند ۳(صرفاً در بخش ارزش افزوده) از بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود.
رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی