رأی شماره ۴١ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: اعمال ماده ٩١ قانون تشکیلات و آئین دادرسی نسبت به رأی شماره ۵٣٠ ـ ١٣٨٩/٧/٢٢
ھیأت عمومی و ابطال بند ٣جزء (د) آیین نامه اجرایی مقررات مربوط به بند ٨ ماده ١۴٨ اصلاحی
قانون مالیاتھای مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۴١٢۴/٣٧٧٢٣ ـ ٢١١ ـ ١٣٨١/۶/٣١ وزیر امور اقتصادی
و دارایی

شماره ٢٠٢ /٩٧/ھـ ١٣٩٧/٢/٢٢

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس محترم ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۴١ مورخ ١٣٩/١/٢١ ٧ با موضوع: «اعمال ماده ٩١ قانون
تشکیلات و آئین دادرسی نسبت به رأی شماره ۵٣٠ ـ ١٣٨٩/٧/٢٢ ھیأت عمومی و ابطال بند ٣ جزء (د) آیین نامه اجرایی مقررات
مربوط به بند ٨ ماده ١۴٨ اصلاحی قانون مالیاتھای مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۴١٢۴/٣٧٧٢٣ ـ ٢١١ ـ ١٣٨١/۶/٣١ وزیر امور
اقتصادی و دارایی.» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه: ١٣٩٧/١/٢١

شماره دادنامه: ۴١

کلاسه پرونده: ٢٠٢/٩٧

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری.

شاکی: شرکت مھرام

موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره ۵٣٠ ـ
عمومی ھیأت ٢٢/٧/١٣٨۶

گردش کار: ١ـ مدیرعامل شرکت مھرام به موجب لایحه شماره م/٩۶/۶۴١۴۵٠ ـ ١٣٩۶/٩/٢٠ اعلام کرده است که:

«در پی تقاضای ابطال فراز آخر آیین نامه اجرایی مقررات مربوط به بند ٨ ماده ١۴٨ اصلاحی قانون مالیاتھای مستقیم که طی شماره
۴١٢١/٣٧٧٢٣ـ٢١١ مورخ ١٣٨١/۶/٣١ توسط وزیر امور اقتصاد و دارایی ابلاغ شده بود، ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در پرونده
کلاسه ٧٩٠/٨۵ به موجب دادنامه شماره ۵٣٠ ـ ١٣٨۶/٧/٢٢ رأی به عدم ابطال فراز آخر آیین نامه مورد اعتراض صادر کرد. نظر به اینکه
رأی مذکور منطبق با مقررات قانونی صادر نشده و با بقای این رأی، آیین نامه موصوف که مغایر قانون تصویب شده واجد اثر می باشد و
در ارتباط با عملکرد مالیاتی سال ١٣٩٠ این شرکت متأثر از مقررات این آیین نامه و رأی، حقوق این شرکت و سایر اشخاص حقوقی با
وضعیت مشابه تضییع می شود، استدعا دارد با توجه به جھاتی که متعاقباً ذکر می شود، با اعمال ماده ٩١ قانون تشکیلات و
آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ نسبت به رأی شماره ۵٣ ـ ١٣٨۶/٧/٢٢ ھیأت عمومی، موجبات نقص رأی مذکور و
مآلاً نقض آیین نامه موصوف در ھیأت عمومی فراھم شود. توضیح اینکه موضوع این بخشنامه به مواد ١۴٨ ،١۴٧ و ١٠۴ قانون مالیاتھای
مستقیم مربوط می باشد. از این رو در دو بخش مطالب تبیین خواھد شد.

بخش اول: ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم

الف: در ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب سال ١٣۶۶ با اصلاحات سال ١٣٨٠ مقررشده وزارتخانه ھا، مؤسسات دولتی،
شھرداریھا، مؤسسات وابسته به دولت و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیرانتفاعی در ھر مورد [عناوین مطرح در خود ماده
١٠۴ و مواردی که مطابق تبصره ۵ ماده ١٠۴ سازمان امور مالیاتی اعلام می کند] که حق الزحمه پرداخت می کنند، پنج درصد آن را به
عنوان علی الحساب مالیات مؤدی (دریافت کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی
کشور واریز و رسید آن را به مؤدی تسلیم نمایند و ھمچنین ظرف ھمین مدت مشخصات دریافت کنندگان را با ذکر نام و نشانی آنھا به
اداره امور مالیاتی ذیربط ارسال دارند.

ب: در تبصره ۶ ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم مقنن مقرر کرده است سازمان امور مالیاتی کشور می تواند در صورت خودداری
پرداخت کنندگان وجوه موضوع این ماده [مالیات تکلیفی] از انجام تکالیف مقرر، به آنھا مراجعه و پس از رسیدگی ھای لازم، مالیات
متعلق را مطالبه کند و در صورت استنکاف از پرداخت از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نھم از باب چھارم این قانون، مالیات را
وصول کند. در ھمین راستا نیز رئیس وقت سازمان امور مالیاتی، به موجب بخشنامه شماره ۴٠۵۶/٣٧٣۴٣ ـ ٢١١ مورخ ١٣٨١/۶/٣١
نحوه مطالبه و وصول مالیات از پرداخت کنندگان وجوه ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم را ابلاغ کرده است.

بخش دوم: مواد ١۴٨ و ١۴٧ قانون مالیاتھای مستقیم

الف: مقنن در ماده ١۴٧ قانون مالیاتھای مستقیم مقرر کرده ھزینه ھای قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که
ضمن مقررات این قانون مقرر می گردد عبارت است از ھزینه ھایی که در حدود متعارف، متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به
تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصابھای مقرر باشد. در مواردی که ھزینه ای در این قانون پیش بینی نشده یا
بیش از نصابھای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه ھیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواھد
بود.

ب: در ماده ١۴٨ ھمان قانون، ھزینه ھای قابل قبول احصاء شده و از جمله در بند ٨ این ماده مقرر گردیده:

٨ . ھزینه ھای تحقیقاتی، آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوحھای فشرده، ھزینه بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاھی مربوط
به فعالیت موسسه بر اساس آیین نامه ای که به پیشنھاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصاد و دارایی می رسد.

ج: وزیر امور اقتصاد و دارایی طی شماره ۴١٢١/٣٧٧٢٣ ـ ٢١١ مورخ ١٣٨١/۶/٣١ آیین نامه اجرایی مقررات مربوط به بند ٨ ماده ١۴٨
قانون مالیاتھای مستقیم را تصویب و ابلاغ کرده و در جزء ٣ بند د این آیین نامه مقرر کرده ھزینه بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاھی به
منظور صادرات کالا، انجام خدمات تحقیقاتی، آموزشی، بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاھی چنانچه توسط اشخاص دیگر برای موسسه
انجام گیرد و طبق قانون و مقررات مشمول کسر مالیات تکلیفی باشد، پذیرش ھزینه آن منوط به کسر و واریز مالیات تکلیفی آن به
حساب سازمان امور مالیاتی کشور خواھد بود.

بخش سوم: چون ھیچ دلیل قانونی وجود ندارد که پذیرش ھزینه قابل قبول به کسر و واریز مالیات تکلیفی آن منوط شده باشد، در
سال ١٣٨۶ ابطال فراز آخر از دستورالعمل بند ٨ ماده ١۴٨ قانون مالیاتھای مستقیم درخواست شد و ھیأت عمومی دیوان عدالت
اداری به موجب دادنامه شماره ۵٣ ـ ١٣٨۶/٧/٢٢ رأی به عدم ابطال صادر کرد با این استدلال که:

اولاً: طبق بندھای ٢ و ۴ ماده ١ قانون مالیاتھای مستقیم ھر شخص حقیقی یا حقوقی نسبت به کلیه درآمدھایی که در ایران یا خارج
از ایران تحصیل می نمایند مشمول مالیات ھستند.

ثانیاً: پرداخت مالیات یکی از وظایف قانونی کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی است که خدمات موضوع بند ٨ ماده ١۴٨ قانون مالیاتھای
مستقیم را برای موسسه مؤدی انجام می دھند.

ثالثاً: قانونگذار در بند ٨ ماده ١۴٨ قانون مذکور به سازمان امور مالیاتی اجازه داده آیین نامه تھیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و
دارایی برساند و تصویب این آیین نامه در حدود صلاحیت وزیر اقتصاد و دارایی است.

دلایل غیرقانونی بودن فراز آخر از آیین نامه و مآلاً غیرقانونی بودن رأی شماره ۵٣ ـ ١٣٨۶/٧/٢٢ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری.

اولاً: کاملاً صحیح است که پرداخت کنندگان وجوه موضوع ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم مکلف ھستند ۵ %از وجوه پرداختی به
انجام دھنده خدمت را باید کسر و به حساب سازمان امور مالیاتی واریز کنند ولی در صورت عدم انجام این تکلیف قانونی، مقنن در
تبصره ۶ ماده ١٠۴ ھمان قانون ضمانت اجرای مربوط و نحوه وصول ۵ %مذکور را تعیین کرده است و نحوه وصول را به فصل نھم از باب
چھارم از قانون مالیاتھای مستقیم که ناظر بر وصول مالیات اعم از اصل و جریمه و نحوه وصول آن و عملیات اجرایی مربوط می باشد،
ارجاع داده است. حال با توجه به اینکه قانونگذار برای وصول ۵ %مالیات تکلیفی خود طریقه و روش تعیین کرده است، آیا وزیر اقتصاد و
دارایی جواز قانونی دارد پذیرش ھزینه ھای قابل قبول را وسیله ای قرار دھد تا مالیات تکلیفی وصول شود.

ثانیاً: مقنن در ماده ١۴٧ تعریف جامعی از ھزینه قابل قبول ارائه می دھد و مصادیق آن را در ماده ١۴٨ ھمان قانون احصاء می کند. ھیچ
دلیل قانونی وجود ندارد که پذیرش ھزینه قابل قبول به کسر و واریز مالیات تکلیفی منوط شود. چرا که ھم ھزینه ھای قابل قبول و ھم
نحوه وصول مالیات تکلیفی در قانون مشخص شده است و وزیر اموراقتصاد و دارایی حق ندارد و اختیاری نیز به او داده نشده تا
ضابطه ای فراتر از قانون برای پذیرش ھزینه ھای قابل قبول وضع کند بلکه در بند ٨ ماده ١۴٨ قانون مالیاتھای مستقیم فقط اجازه دارد
ھزینه ھای تحقیقاتی آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوحھای فشرده، ھزینه ھای بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاھی مربوط
به فعالیت موسسه را تصویب کند و تصویب این ھزینه ھا و تعیین آنھا جواز و دلالتی ندارد که وزیر بتواند پذیرش این ھزینه ھا را به
پرداخت مالیات تکلیفی موکول کنند.»

٢ـ متن رأی ۵٣٠ ـ ١٣٨۶/٧/٢٢ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:

«اولاً: طبق بندھای ٢ و ۴ ماده ١ قانون مالیاتھای مستقیم ھر شخص حقیقی یا حقوقی نسبت به کلیه درآمدھایی که در ایران یا
خارج از ایران تحصیل می نمایند، مشمول مالیات ھستند.

ثانیاً: پرداخت مالیات یکی از وظایف قانونی کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی است که خدمات موضوع بند ٨ ماده ١۴٨ قانون مارالذکر
را برای مؤسسه مؤدی انجام می دھند.

ثالثاً: قانونگذار در بند ٨ ماده ١۴٨ قانون مذکور به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده آیین نامه ای تھیه و به تصویب وزیر امور
اقتصادی و دارائی برساند. آیین نامه معترض عنه در راستای حکم ھمین بند تھیه و تصویب شده است، بنابراین آیین نامه مذکور خلاف
قانون و خارج از حدود اختیارات تشخیص داده نمی شود.»

٣ـ با موافقت رئیس دیوان عدالت اداری، رسیدگی به موضوع در اجرای ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری
مصوب سال ١٣٩٢ در دستور کار ھیأت عمومی قرار گرفت.

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٧/١/٢١ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان
شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

اولاً: ضمانت اجرای وصول ۵ درصد مالیات تکلیفی ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم در زمان حاکمیت آن به شرح تبصره ۶ ھمان ماده
قانونی تعیین تکلیف شده بود و با وجود این حکم تعیین طریق دیگری برای وصول ۵ درصد مذکور از سوی وزارت امور اقتصادی و دارایی
مبنای قانونی ندارد.

ثانیاً: در ماده ١۴٧ قانون مالیاتھای مستقیم ھزینه ھای قابل قبول تعریف شده و بر مبنای بند ٨ ماده ١۴٨ قانون مالیاتھای مستقیم ھزینه ھای
تحقیقاتی، آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوح ھای فشرده، ھزینه ھای بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاھی مربوط به فعالیت
موسسه بر اساس آیین نامه ای که به پیشنھاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می رسد، به عنوان ھزینه
قابل قبول شناخته شده است، این حکم در مقام تعیین نوع این ھزینه ھا است و وزیر امور اقتصادی و دارایی اختیاری برای منوط کردن
پذیرش ھزینه ھای قابل قبول به وصول مالیات تکلیفی موضوع ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم ندارد. با توجه به مراتب رأی شماره
۵٣٠ ـ ١٣٨۶/٧/٢٢ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری که بر عدم ابطال قسمت آخر بند ٣ آیین نامه اجرایی مقررات مربوط به بند ٨ ماده ١۴٨
اصلاحی قانون مالیاتھای مستقیم صادر شده مغایر قانون است و با استناد به ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری
نقض می شود و با نقض رأی مذکور و به جھات فوق الذکر حکم بر ابطال بند ٣ جزء (د) آیین نامه اجرایی مقررات مربوط به بند ٨ ماده ١۴٨
اصلاحی قانون مالیاتھای مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۴١٢۴/٣٧٧٢٣ ـ٢١١ مورخ ١٣٨١/۶/٣١ که پذیرش ھزینه قابل قبول بند ٨ ماده ١۴٨
قانون را به پرداخت مالیات تکلیفی موضوع ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم منوط کرده است به علت مغایرت با قانون و خارج بودن از
حدود اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب
سال ١٣٩٢ ابطال می شود.