رأی شماره ١٠۵١ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال «فراز ھزینه ھای برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدھای
تولیدی یا معدنی که پروانه بھره برداری آنھا پس از سال ١٣٨١ صادرشده مشمول معافیت
نمی باشد» از بند ١۶ دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ـ ١٣٩١/١١/٣٠ سازمان امور مالیاتی کشور

شماره ٩۴/١١۶۴/ھـ ١٣٩۶/١١/١٠

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ١٠۵١ مورخ ١٣٩۶/١٠/١٩ با موضوع:

«ابطال «فراز ھزینه ھای برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدھای تولیدی یا معدنی که پروانه بھره برداری آنھا پس از
سال ١٣٨١ صادرشده مشمول معافیت نمی باشد» از بند ١۶ دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ـ ١٣٩١/١١/٣٠ سازمان امور مالیاتی
کشور» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه : ١٣٩۶/١٠/١٩

شماره دادنامه: ١٠۵١

کلاسه پرونده : ١١۶۴/٩۴

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : شرکت آریا گچ پلدختر (سھامی خاص)

موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند ١۶ از دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ ـ ١٣٩١/١١/٣٠ سازمان امور مالیاتی

گردش کار : شرکت آریا گچ پلدختر (سھامی خاص) به موجب دادخواستی در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراماً، شرکت آریا گچ پلدختر (سھامی خاص) به شماره ثبت ٩۵ و شناسه ملی ١٠٨۶١٨٨٠۶۴٠ ثبت شرکتھا و مؤسسات
غیرتجاری پلدختر طبق پروانه بھره برداری شماره ١٠٠/١٧/١٣۴۶٣ ـ ١٣٨۵/٧/١ فعالیت خود را در چارچوب موضوع شرکت طبق ماده ٢
اساسنامه در شھرستان پلدختر شروع نموده است و برابر گواھی شماره ١١٧/٣٠/٢٩٧٠/ص ـ ١٣٩١/۴/١١ اداره کل امور مالیاتی
استان لرستان این شرکت از تاریخ ١٣٨۵/٧/١ تا ١٣٩۵/۶/٣١ مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم
جھت محصول تولید گچ ساختمانی می باشد، که با مداقه در اوراق تشخیص مالیات صادره از سوی اداره امور مالیاتی پلدختر و قبوض
پرداخت مالیات و برخلاف نص صریح ماده ١٣٢ قانون مارالذکر که پرداخت مالیات واحدھای تولیدی در مناطق کمترتوسعه یافته به مدت
١٠ سال به صورت ١٠٠ %معاف می باشند. اداره امور مالیاتی پلدختر از این شرکت مالیات در ارقام قابل توجه با استناد به
دستورالعمل مورد خواسته و خصوصاً ماده ١۶ آن دریافت داشته است و حال آن که صراحت ماده ١۶ دستورالعمل وصول مالیات را
درخصوص درآمدھای کتمان شده ساری دانسته که این شرکت درآمد کتمان شده ای نداشته است و حائز اھمیت آن که دستورالعمل
در راستای نص صریح ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم نیست و در فراز دوم از ماده ١۶ دستورالعمل عبارت و ھمچنین ھزینه ھای
برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدھای تولیدی یا معدنی که پروانه بھره برداری آنھا پس از سال ١٣٨١ صادر شده
است مشمول معافیت نمی باشد، مندرج است و تحت عنوان این عبارت مالیات اخذ میشود در حالی که در ماده ١٣٢ ققط درآمدھای
کتمان شده تصریح گردیده و عبارت مذکور زائد بر نص صریح قانون می باشد که با عنایت به اینکه در روند تدوین قانون از حیث حقوقی و
شرعی این مھم مورد امعان نظر مقنن واقع می شود که دستورالعمل، بخشنامه، مصوبه و … ھم باید در راستای ھمان قانون باشد و
زائد بر نص را اعمال نموده محمل شرعی و وجاھت قانونی ندارد. لذا با اعلام شکایت و تقدیم دادخواست و در راستای تحقق اھداف
قانونگذار در حمایت از واحدھای تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته تقاضای رسیدگی و با امعان نظر در این خصوص صدور حکم
شایسته و حذف عبارت، ھمچنین ھزینه ھای برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدھای تولیدی، را از ماده ١۶
دستورالعمل مورد خواسته را دارد. »

در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری برای شرکت آریا گچ پلدختر ارسال شده بود، این شرکت به
موجب لایحه ای که به شماره ٧٧ ـ ١٣٩۵/١/٢۵ ثبت دفتر ھیأت عمومی شده پاسخ داده است که:

«ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام احتراماً پیرو اخطاریه ابلاغی در پرونده کلاسه ١١۴۴/٩۴ که مقرر فرمودید جھات خلاف شرع بودن دستورالعمل مورد خواسته
اعلام گردد به استحضار می رسانم: کمیسیون لوایح مجلس شورای اسلامی در جلسه ١٣٩٠/٧/١٠ بنا به پیشنھاد شماره
٢٢٠٨٨٢/٣١۵٣ـ ١٣٨٩/١٠/۵ معاونت حقوقی رئیس جمھور با استناد به اصل ١٣۴ قانون اساسی و در پی نظر متفاوت وزارتخانه ھای
صنعت، معدن و تجارت و امور اقتصادی و دارایی و رعایت ماده ۵ تصویب نامه شماره ٢١٢٧۶٧/ت٧۵۵٠ ـ ١٣٨۶/١٢/٢٧ و با توجه به
اینکه ماده ۶۶ الحاقی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ١٣٨۴ صرفاً استثنای مذکور در تبصره ماده ١٣٢ اصلاحی
قانون مالیاتھای مستقیم مصوب ١٣٨٠ را لغو نموده است. لذا استثناء الحاقی به تبصره در ماده ١٣٢ قانون یاد شده مندرج در ماده
قانون تنظیم بخشی از مقررات تسھیل نوسازی صنایع کشور مصوب ١٣٨٢ کماکان قابل اجراست و واحدھای تولیدی مطابق قانون
مرقوم مشمول معافیت از مالیات بر درآمد می باشند و از سوی دیگر قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت
مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ که در اجرای ماده ۶۶ قانون مذکور و بخشنامه ۴٩۶٣٣/٣٣٢١ ـ ٢١١ صادر گردیده واحدھای تولیدی دارای پروانه
بھره برداری از مراجع ذیربط باشند حسب مورد با شرایط و مقررات قانونی می توانند (به استناد ماده ١۴۶ قانون مالیاتھای مستقیم) از
ادامه معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣٢ اصلاحیه قانون مالیاتھای مستقیم مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ بھره مند گردد. با تصریح بر اینکه
احتیاط آن است که حق الناس را بر حق الله مقدم کنند و اسلام مالکیت حاصل از کار مشروع را پذیرفته (اصل ۴٧ قانون اساسی و
پیامبر (ص) فرمود الناس مسلطون علی اموالھم و حرمه مال المومن کحرمه دمه) و امام زمان (عج) فرمود: (لایحل لا حدان یتصرف فی
مال غیره بغیر کنه) دست اندازی در مال غیر بدون اجازه و برای ھیچ کس جایز نیست، با اوصاف فوق ما در مراجعه به فقه اسلامی به
حکم اجماع و نص اصالت عدم جواز تصرف در مال غیربدون مجوز شرعی مشاھده می شود که با توجه به اینکه بر خلاف نص صریح
ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم به شرح دادخواست اخذ شده است. »

متن بند ١۶ از دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ ـ ١٣٩١/١١/٣٠ که مورد اعتراض قرار گرفته به شرح زیر است:

« ١۶ـ درآمدھای کتمان شده و درآمدھای حاصل از تولیدات فاقد پروانه بھره برداری برای کلیه واحدھا و ھمچنین ھزینه ھای برگشتی
مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدھای تولیدی یا معدنی که پروانه بھره برداری آنھا پس از سال ١٣٨١ صادر شده است
مشمول معافیت نمی باشد. »

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٢٣٩/د ـ ١٣٩۵/١/١۴ توضیح داده است
که:

« احتراماً، درباره پرونده کلاسه ١١۶۴/٩۴ موضوع شکایت «شرکت آریا گچ پلدختر» به خواسته اصلاح بند (١۶ (دستورالعمل شماره
٢٠٠/٢٣٧٢٠ ـ ١٣٩١/١١/٣٠ موضوع ماده (١٣٢ (قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ و به شرح زیر معروض
می دارد:

با استناد به بخش دوم اصل (۵١ (قانون اساسی جمھوری اسلامی ایران، ھرگونه اعمال معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی باید
مستند به حکم قانونگذار باشد. بنابراین برابر اصل کلی حقوقی (قانونی بودن معافیت مالیاتی)، منطوق صدر ماده (١٣٢ (قانون
مالیاتھای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ تنھا به «درآمد مشمول مالیات ابرازی» اشاره و دلالت دارد از این رو غیراز درآمد
مشمول مالیات ابرازی که از طریق تنظیم و تسلیم اظھارنامه مالیاتی صورت می گیرد، سایر موارد از جمله درآمدھای کتمان شده و
غیرابرازی و ھزینه ھای غیرقابل قبول و برگشت داده شده از سوی اداره امور مالیاتی نمی تواند قانوناً مشمول معافیت مالیاتی موضوع
ماده (١٣٢ (قانون یاد شده قرار گیرد.

دستورالعمل موضوع شکایت شاکی، در راستای اصل (۵١ (قانون اساسی و مقررات مواد (١٣٢) ،(١۴٧ (و (١۴٨» (قانون مالیاتھای
مستقیم» صادر شده است، بر ھمین پایه مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی، قانوناً مشمول معافیت موضوع ماده (١٣٢ (قانون
مالیاتھای مستقیم قرار نمی گیرد. از این رو به دلیل عدم نقض قانون در صدر دستورالعمل یاد شده و صدور آن برابر صلاحیت قانونی
حاصل شده از بند (ث) ماده (٩» (تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵٩ (قانون برنامه سوم
توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرھنگی جمھوری اسلامی ایران» و مستند به مفھوم مخالف بند (١ (ماده (١٢» (قانون تشکیلات و
آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب سال ١٣٩٢ رد شکایت شاکی را درخواست می نماید. »

در خصوص ادعای شرکت آریا گچ پلدختر مبنی بر مغایرت دستورالعمل مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر
شورای نگهبان به موجب نامه شماره ٩۶/١٠٠/١٢٢٠ ـ ١٣٩۶/٣/١ اعلام کرده است که:

« خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجود حق جعل مالیات توسط سازمان امور مالیاتی
در این بخش می باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عھده دیوان عدالت اداری می باشد.

تذکر: ھزینه ھای مزبور وقتی برگشت داده شد، منحصراً جزء درآمدھای مالیاتی است وخلاف ماده ١٣٢ نیست. »

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۶/١٠/١٩ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان
شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

مطابق اصل ۵١ قانون اساسی وضع مالیات، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به حکم قانون موکول شده است. مقنن نیز
در ماده ١٣٢ قانون اصلاح مالیاتھای مستقیم درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتھای تولیدی و معدنی در واحدھای تولیدی یا
معدنی در بخشھای تعاونی و خصوصی که از اول سال ١٣٨١ به بعد از طرف وزارتخانه ھای ذیربط برای آنھا پروانه بھره برداری صادر یا
قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود را از تاریخ شروع بھره برداری یا استخراج به میزان ھشتاد درصد و به مدت چھار سال و در
مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده ١٠۵ این قانون معاف اعلام کرده است. نظر به
اینکه پس از اینکه مؤدیان وضعیت و صورت حساب درآمد و ھزینه ھای انجام شده را به واحد مالیاتی اعلام می کنند و پاره ای از
ھزینه ھا به عنوان ھزینه قابل قبول موضوع مواد ١۴٨ و ١۴٧ قانون مالیاتھای مستقیم تلقی نمی شود و اصطلاحاً ھزینه برگشتی
محسوب می شوند، این ھزینه ھا جزء درآمدھای مالیاتی ابرازی موردی محسوب می شود و حذف معافیت از این قسمت از درآمد به
لحاظ اینکه متکی به حکم مقنن نیست، مغایر اصل ۵١ قانون اساسی و حکم ماده ١٣٢ اصلاحی قانون مالیاتھای مستقیم است، از
این روی این فراز از بند ١۶ دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ ـ ١٣٩١/١١/٣٠ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر
«…ھمچنین ھزینه ھای برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدھای تولیدی یا معدنی که پروانه بھره برداری آنھا پس از
سال ١٣٨١ صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد.» به جھت مغایرت با قوانین فوق الذکر مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨
قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود. ضمناً با توجه به اینکه در خصوص ادعای
مغایرت این فراز از دستورالعمل، دبیر شورای نگھبان به موجب نامه شماره ٩۶/١٠٠/١٢٢٠ ـ ١٣٩۶/٣/١ اعلام کرده است که حسب
نظر فقھای شورای نگھبان، خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجـود حق جعل مالیات
توسط سازمان امـور مالیاتی در ایـن بخش می باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عھده دیوان عدالت اداری
می باشد و ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شرح فوق الذکر، فراز مورد اعتراض از بند ١۶ دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ ـ
١٣٩١/١١/٣٠ سازمان امور مالیاتی کشور را مغایر قانون تشخیص داد و ابطال کرد، بنابراین در اجرای احکام تبصره ٢ ماده ٨۴ و ماده ٨٧
قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ناظر بر تبعیت ھیأت عمومی از نظر فقھای شورای نگھبان و با
لحاظ نظر فقھای شورای نگھبان به شرح پیش گفته، فراز مذکور از بند ١۶ دستورالعمل یاد شده سازمان امور مالیاتی با لحاظ ماده ١٣
قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و مغایرت با موازین شرعی از تاریخ تصویب ابطال می شود.