رای شماره ۹۹۷ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: در اجراي بند (ب) ماده۸۴ قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري ضمن نقض رأي شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۳۷ ـ ۱۴۰۰/۱۲/۷ هيأت تخصصي مالياتي بانکي ديوان عدالت اداري که در مقام تأييد نظريه اکثريت اعضاي شوراي عالي مالياتي در رأي شماره ۴۲ـ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ اين شورا صادر شده، اطلاق نظريه اکثريت در رأي مذکور شوراي عالي مالياتي در حدي که …

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۹۷ مورخ ۱۴۰۱/۶/۱ با موضوع: «در اجرای بند (ب) ماده۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ضمن نقض رأی شمـاره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۳۷ ـ ۱۴۰۰/۱۲/۷ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی شماره ۴۲ـ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ این شورا صادر شده، اطلاق نظریه اکثریت در رأی مذکور شورای عالی مالیاتی در حدی که متضمن عدم پذیرش مابه التفاوت میزان سود علی الحساب و سود واقعی و نهایی حاصل از سپرده گذاری های مردم در بانکها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی است، ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

شماره پرونده: ۰۰۰۲۸۲۰تاریخ دادنامه: ۱۴۰۱/۶/۱ شماره دادنامه: ۹۹۷

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: رئیس دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته:اعتراض به رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۳۷ ـ ۱۴۰۰/۱۲/۷ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی شماره ۴۲ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ این شورا درخصوص مازاد سود سپرده پرداختی بانکها صادر شده است.

گردش کار: به موجب دادخواست یکی از شهروندان که در تاریخ ۱۴۰۰/۸/۱۹ به دیوان عدالت اداری تقدیم شده، ابطال نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی شماره ۴۲ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ این شورا مورد تقاضا قرار گرفت. نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی مذکور که درخصوص مازاد سود سپرده پرداختی بانکها صادر شده، به شرح زیر است:

” نظریه اکثریت: طبق بند (الف) ماده۱۰ قانون پولی و بانکی کشور، بانک مرکزی مسئول تنظیم و اجرای سیاست پولی و اعتباری براساس سیاست کّلی اقتصادی کشور میباشد و نیز به موجب بند ۴ ماده۱۴ قانون مذکور تعیین میزان حداقل و حداکثر بهره و کارمزد دریافتی و پرداختی بانکها با بانک مرکزی میباشد. لذا از آنجایی که بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در چهارچوب مقررات قانونی و پس از تصویب شورای پول و اعتبار میزان سود علی الحساب سپرده های اشخاص نزد بانکها و مؤسسات اعتباری مجاز را ابلاغ نموده است و بانکها نیز طبق مقررات قانونی و اساسنامه خود مکّلف به رعایت آن میباشند، بنابراین با عنایت به مراتب فوق و با عنایت به دادنامه های شماره ۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۴۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۱۵ و ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۰۴۴ـ ۱۰۴۵ مورخ ۱۳۹۸/۱۱/۳۰ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری و با توجه به صدر ماده۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم، مازاد سود سپرده پرداختی خارج از ضوابط تعیین شده توسط بانک مرکزی از نظر مالیاتی قابل پذیرش نخواهد بود.”

پس از طرح شکایت فوق، نسخه دوم دادخواست در اجرای مقررات ماده۸۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به طرف شکایت ابلاغ شد و مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۱۳۵۹/ص ـ ۱۴۰۰/۱۰/۱۱ دفاعیات این سازمان را درخصوص شکایت مطروحه به معاونت قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی ارسال نمود. با اخذ پاسخ از طرف شکایت، پرونده در اجرای حکم مقرر در ماده۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت رسیدگی به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و پس از طرح موضوع در هیأت مذکور، اعضای این هیأت به موجب رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۳۷ ـ ۱۴۰۰/۱۲/۷ درخصوص موضوع شکایت اّتخاذ تصمیم کرده و براساس رأی مزبور حکم به رد شکایت صادر نمودند. متن این رأی به شرح زیر است:

“با لحاظ اینکه اکثریت اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در قالب نظریه شماره ۴۲ ـ ۲۰۱ مورخه ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ که توسط سازمان امور مالیاتی به عنوان بخشنامه لازم الاجرا ابلاغ شده است، مقـرر نموده انـد که حسب مفاد بنـد ۴ مـاده۱۴ قانون پولـی و بانکی کشور و ماده۱۰ قانون یادشده، بانک مرکزی و شورای پول و اعتبار مرجع تعیین نرخ های بانکی اعم از سود سپرده و تسهیلات میباشد و میزان حداقل و حداکثر آن توسط آن بانک تعیین میشود و با لحاظ تبعیت از دادنامه های صادره از هیـأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان به شمـاره ۱۰۴۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۱۵ و ۱۱۰۴۴ـ ۱۳۹۸/۱۱/۳۰ (که همین مضمون را انشاء نموده اند) نرخ سود علی الحساب سپرده های بانکی مورد قبول در فرآیند مالیاتی همان نرخی است که بانک مرکزی به عنوان مرجع رسمی اعلام نموده است و چون این حکم مدنظر شورای عالی مالیاتی و بخشنامه مورد شکایت از یک طرف منطبق با مقررات یادشده و رویه قبلی هیأت تخصصی دیوان به عنوان بخشی از هیأت عمومی میباشد و از سویی دیگر موافق با مفاد دادنامه شماره ۷۹۴ـ ۱۳۹۹/۵/۲۱ هیأت عمومی دیوان عالی کشور میباشد که صرفًا نرخ های اعلامی توسط بانک مرکزی را به عنوان نرخ قابل قبول حتی درخصوص پرونده های تسهیلاتی و جهت حل اختلاف در مراجع حقوقی برشمرده است و از طرفی اداره اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت طی دو بخشنامه و دستورالعمل نیز همین نرخ را مبنا قرار داده است و نسبت به مازاد بر این نرخ در فرآیند اجراییـه های صادره تکلیفی را متوجه ادارات ثبت ندانسته است، فلذا مصوبه مـورد شکایت در راستای بیان اهداف مقّنن و اینکه از احتساب نرخ های غیـرواقعی و غیرقانونی که توسط بانـک مرکزی اعلام نمیشود، در فرآیند مالیاتی جلوگیری نماید، بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند (ب) ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رأی به رد شکایت صادر مینماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.”

پس از صدور رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۳۷ ـ ۱۴۰۰/۱۲/۷ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی، آقای دکتر مهدی دربین معاون قضایی دیوان عدالت اداری به موجب نامه مورخ ۱۴۰۰/۱۲/۲۵ خود به رئیس دیوان این رأی را براساس دلایل و مستندات قانونی واجد ایراد اعلام کرده و پیشنهاد نمود که رأی مزبور براساس مقررات موضوع بند (ب) ماده۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری در مهلت مقرر قانونی از سوی ایشان مورد اعتراض قرار بگیرد. متن نامه مذکور به شرح زیر است:

“حجت الاسلام والمسلمین جناب آقای مظفری (زیده عزه)

رئیس محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

همانطور که استحضار دارید، قانون پولی و بانکی کشور مصوب ۱۳۵۱/۴/۱۸ در دوره قبل از انقلاب اسلامی و براساس اصول حاکم بر بانکداری عرفی تدوین و تصویب شد و با توجه به پذیرش «بهره» در نظام بانکداری عرفی، قانون یادشده نیز برمبنای محوریت «بهره» اجرا میشد و از این رو، در بند ۴ ماده۱۴ قانون پولی و بانکی کشور مقرر شده بود که «تعیین میزان حداقل و حداکثر بهره و کارمزد دریافتی و پرداختی بانکها» از صلاحیتهای بانک مرکزی است. با پیروزی انقلاب اسلامی و تأکید بر لزوم انطباق قوانین و مقررات حاکم با موازین شرعی، نظام حقوقی حاکم بر بانکداری نیز مورد بازنگری قرار گرفت و بر همین اساس قانونگذار به تصویب قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب ۱۳۶۲/۶/۸ اقدام نمود و برمبنای بند ۱ ماده۱ این قانون مقرر شد که استقرار نظام پولی و اعتباری برمبنای حق و عدل (با ضوابط اسلامی) و به منظور تنظیم گردش صحیح پول و اعتبار در جهت سلامت و رشد اقتصاد کشور از اهداف نظام بانکی کشور است. از سوی دیگر، برمبنای تبصره ماده۳ قانون مزبور مقرر شد که بانکها میتوانند انواع سپرده های مدت دار مردم را قبول کنند و با توجه به اینکه براساس بند ۱۶ ماده۲ این قانون انجام خدمات وکالت بر طبق قانون و مقررات نیز به عنوان یکی از وظایف نظام بانکی تعیین شده است، بنابراین بانکها در به کار گرفتن سپرده های مدتدار مردم وکیل بوده و میتوانند آنها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند. با توجه به حکم قانونی فوق و با عنایت به اینکه سپرده گذاری مشتریان در بانکها در قالب عقود مشارکتی مانند عقد مشارکت مدنی، مضاربه و مزارعه صورت میگیرد و در عقود مزبور امکان تعیین سود در زمان انعقاد عقد وجود نداشته و تعیین سود قطعی باعث ربوی شدن عقد میشود، قانونگذار در ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا، ضمن خودداری از بکارگیری عنوان «بهره» و «سود» اعلام کرده است که «منافع» حاصل از عملیات استفاده از سپرده های مدتدار مردم توسط بانکها، براساس قرارداد منعقده، متناسب با مـدت و مبالغ سپرده های سرمایـه گذاری و رعـایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه بکار گرفته شده در این عملیات، تقسیم خواهد شد. بنابراین قانون عملیات بانکی بدون ربا مجموعًا به این موضوع تصریح دارد که پس از سپرده گذاری مردم در بانک و استفاده بانک از سپرده های مزبور، منافع حاصل باید براساس مؤلفه هایی مانند میزان مبلغ و مدت سپرده گذاری و پس از تعیین سهم بانک، بین سپرده گذاران تقسیم شود و با توجه به عدم امکان تعیین منافع حاصل از این مشارکت در زمان انعقاد عقود مشارکتی بین بانک و مردم، قانونگذار در بندهای ۱ و ۲ ماده۲۰ قانون عملیات بانکی بدون ربا مقرر کرده است که بانک مرکزی تا قبل از مشخص شدن میزان منافع حاصل از مشارکت بانک و مردم در پایان سال، حداقل یا حداکثر نسبت سهم سود بانکها و حداقل نرخ سود احتمالی سپرده های مردم را تعیین می کند که همچنانکه ملاحظه میفرمایید تعیین این موارد به معنای تعیین سود نهایی نیست و صرفًا در مقام تعیین نسبت سهم احتمالی بانک و مردم از مشارکت خود با یکدیگر صورت میگیرد تا در نهایت سود واقعی و نهایی مشارکت بانک و مردم در انتهای سال مالی مشخص شده و پس از مشخص شدن سود واقعی در پایان سال، بانک مابه التفاوت این نسبت احتمالی و میزان سود واقعی را بین سپرده گذاران تقسیم کند. بنابراین و با توجه به توضیحات فوق، نرخ سودهای سالانه اعلامی توسط بانک مرکزی همانطور که از عنوان آنها یعنی سود علی الحساب نیز مشخص است، سود قطعی و نهایی نیستند. زیرا سود قطعی و نهایی صرفًا در پایان سال و با بررسی اسناد و ترازنامه های مالی بانکها تعیین میشود و قانونگذار نیز الزام به تقسیم این سود واقعی بین سپرده گذاران را در ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مورد تأکید قرار داده است. از سوی دیگر، به موجب ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶:«هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر میگردد عبارت است از هزینه هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرًا مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصابهای مقرر باشد. در مواردی که هزینه ای در این قانون پیش بینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود» و با توجه به اینکه براساس تبصره ماده۳ قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب ۱۳۶۲/۶/۸ بانکها میتوانند انواع سپرده های مدت دار مردم را قبول کنند و در به کار گرفتن این سپرده ها وکیل بوده و میتوانند آنها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند و با عنایت به اینکه برمبنای ماده ۵ همین قانون، منافع حاصـل از عملیات استفاده از سپرده های مـدتدار مردم تــوسط بانکها، بر اساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده های سرمایه گذاری و رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه بکار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد، لذا منافعی که بانکها پس از به کارگیری سپرده های مردم در پایان مدت قرارداد و براساس قانون عملیات بانکی بدون ربا به مردم پرداخت میکنند، جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب میشود و با توجه به توضیحاتی که در قسمت اول ارائه شد، منظور از این سود همان سود واقعی سپرده گذاری است که در پایان سال مالی تعیین و تقسیم میگردد. با این وجود، اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی به موجب رأی شماره ۴۲ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ و در مقام تبیین مفهوم سود سپرده گذاری اعلام کرده اند که: «طبق بند (الف) ماده۱۰ قانون پولی و بانکی کشور، بانک مرکزی مسئول تنظیم و اجرای سیاست پولی و اعتباری براساس سیاست کّلی اقتصادی کشور میباشد و نیز به موجب بند ۴ ماده ۱۴ قانون مذکور تعیین میزان حداقل و حداکثر بهره و کارمزد دریافتی و پرداختی بانکها با بانک مرکزی میباشد. لذا از آنجایی که بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در چهارچوب مقررات قانونی و پس از تصویب شورای پول و اعتبار میزان سود علی الحساب سپرده های اشخاص نزد بانکها و مؤسسات اعتباری مجاز را ابلاغ نموده است و بانکها نیز طبق مقررات قانونی و اساسنامه خود مکّلف به رعایت آن میباشند، بنابراین با عنایت به مراتب فوق و با عنایت به دادنامههای شماره ۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۴۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۱۵ و ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۰۴۴ـ ۱۰۴۵ مورخ ۱۳۹۸/۱۱/۳۰ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری و با توجه به صدر ماده۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم، مازاد سود سپرده پرداختی خارج از ضوابط تعیین شده توسط بانک مرکزی از نظر مالیاتی قابل پذیرش نخواهد بود.» به دنبال طرح شکایتی به خواسته ابطال نظریه مزبور، موضوع در قالب پرونده کلاسه ۰۰۰۲۸۲۰ هیأت عمومی به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و اعضای این هیأت به موجب رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۳۷ ـ ۱۴۰۰/۱۲/۷ و در مقام رسیدگی به شکایت فوق، حکم به رد شکایت مطروحه صادر کرده و اعلام نموده اند که: «با لحاظ اینکه اکثریت اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در قالب نظریه شماره ۴۲ ـ ۲۰۱ مورخه ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ که توسط سازمان امور مالیاتی به عنوان بخشنامه لازم الاجرا ابلاغ شده است، مقرر نموده اند که حسب مفاد بند ۴ ماده۱۴ قانون پولی و بانکی کشور و ماده۱۰ قانون یادشده، بانـک مرکزی و شـورای پـول و اعتبار مرجع تعیین نرخ های بانکی، اعم از سود سپرده و تسهیلات میباشد و میزان حداقل و حداکثر آن توسط آن بانک تعیین میشود و با لحاظ تبعیت از دادنامه های صادره از هیـأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان به شمـاره ۱۰۴۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۱۵ و ۱۱۰۴۴ـ ۱۳۹۸/۱۱/۳۰ (که همین مضمون را انشاء نموده اند) نرخ سود علی الحساب سپرده های بانکی مورد قبول در فرآیند مالیاتی همان نرخی است که بانک مرکزی به عنوان مرجع رسمی اعلام نموده است و چون این حکم مدنظر شورای عالی مالیاتی و بخشنامه مورد شکایت از یک طرف منطبق با مقررات یادشده و رویه قبلی هیأت تخصصی دیوان به عنوان بخشی از هیأت عمومی میباشد و از سویی دیگر موافق با مفاد دادنامه شماره ۷۹۴ ـ ۱۳۹۹/۵/۲۱ هیأت عمومی دیوان عالی کشور میباشد که صرفًا نرخهای اعلامی توسط بانک مرکزی را به عنوان نرخ قابل قبول حتی درخصوص پرونده های تسهیلاتی و جهت حل اختلاف در مراجع حقوقی برشمرده است و از طرفی اداره اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت طی دو بخشنامه و دستورالعمل نیز همین نرخ را مبنا قرار داده است و نسبت به مازاد بر این نرخ در فرآیند اجراییـه های صادره تکلیفی را متوجه ادارات ثبت ندانسته است، فلذا مصوبه مـورد شکایت در راستای بیان اهداف مقّنن و اینکه از احتساب نرخهای غیـرواقعی و غیرقانونی که توسط بانک مرکزی اعلام نمیشود، در فرآیند مالیاتی جلوگیری نماید، بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند (ب) ماده۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رأی به رد شکایت صادر مینماید…» با این حال، به نظر میرسد که نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی و رأی صادره از هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به جهات زیر واجد ایراد است: ۱ـ شورای عالی مالیاتی در رأی مورد شکایت و هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری در آرای شماره ۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۴۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۱۵ و ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۰۴۴ـ ۱۰۴۵ مورخ ۱۳۹۸/۱۱/۳۰ که در رأی شورای عالی مالیاتی به آنها استناد شده، با استناد به بند ۴ ماده۱۴ قانون پولی و بانکی کشور که در دوره قبل از انقلاب و درخصوص صلاحیت بانک مرکزی برای تعیین حداقل و حداکثر بهره قطعی وضع شده، این نتیجه را حاصل کرده اند که نرخ سود علی الحساب سپرده های مدت دار که همه ساله توسط بانک مرکزی تعیین میشود، عملاً در مقام اجرای بند ۴ ماده۱۴ قانون پولی و بانکی کشور صورت میگیرد و ضابطه مقرر قانونی برای صلاحیت بانک مرکزی درخصوص اّتخاذ تصمیم نسبت به منافع حاصل از مشارکت مردم و بانکها همین بند قانونی است. این در حالی است که تعیین حداقل و حداکثر نرخ بهره در بند ۴ ماده۱۴ قانون پولی و بانکی کشور با توجه به حاکمیت بانکداری عرفی در آن زمان صورت گرفته و در ماده۲۰ قانون عملیات بانکی بدون ربا، بانک مرکزی صرفًا مجـاز به تعیین حداقل سود احتمالی در طرحهای مشارکت شده و با توجه به اینکه براساس ماده۲۶ قانون مزبور مقرر شده است که پس از تصویب این قانون کّلیه قوانین و مقررات مغایر لغو میشوند، بنابراین حکم بند ۴ ماده ۱۴ قانون پولی و بانکی کشور که متضمن تعیین سود قطعی برای سپرده های مشتریان است، به دلیل ماهیت ربوی و تعیین تکلیف ماده۲۰ قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) درخصوص آن، در حال حاضر ملغی شده و مبنایی برای استناد به آن در رأی شورای عالی مالیاتی و آرای مورد استناد هیأت تخصصی وجود ندارد.

۲ـ پس از تبیین این موضوع و در مقام جمعبندی باید گفت که سپردهگذاری مشتریان نزد بانکها و استفاده بانکها از سپرده های فوق که در قالب عقود مشارکتی صورت میگیرد، به دلیل ماهیت و ذات این عقود امکان تعیین سود قطعی در زمان انعقاد عقد را ندارد و تعیین سود قطعی درخصوص آنها، این عملیات بانکی را به عملیات ربوی مبدل میسازد. از این رو قانونگذار در بندهای ۱ و ۲ ماده ۲۰ قانون عملیات بانکی بدون ربا، با پیش بینی صلاحیت بانک مرکزی برای تعیین حداقل سود احتمالی مورد انتظار برای مشتریان، این حکم را در ماده ۵ قانون مزبور مقرر نموده است که سود قطعی این سپرده گذاری ها در انتهای سال مالی و با لحاظ مؤلفه های مقرر در ماده فوق تعیین میشود و در نتیجه سود واقعی این سپرده گذاری ها صرفًا سود علی الحسابی که همه ساله توسط بانک مرکزی تعیین میشود نیست و سود واقعی مزبور سودی است که در پایان سال و پس از مشخص شدن نتیجه بررسی اسناد و ترازنامه های مالی بانکها تعیین میگردد و قانونگذار نیز در ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا آن را به عنوان سود اصلی شناخته است. در نتیجه این سود باید به عنوان مبنای تعیین هزینه قابل قبول مالیاتی (مـوضوع ماده۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم) شناخته شود و در نتیجه رأی مورد شکایت شورای عالی مالیاتی و رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۳۷ ـ ۱۴۰۰/۱۲/۷ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید آن صادر شده، از جهت آنکه با خلط موضوع «بهره قطعی» مقرر در بند ۴ ماده۱۴ قانون پولی و بانکی و «سود احتمالی و علی الحساب» مقرر در ماده۲۰ قانون عملیات بانکی بدون ربا، سود احتمالی و علی الحساب مذکور را نیز قطعی و نهایی تلّقی کرده و صرفًا همان را به عنوان مبنای تعیین هزینه قابل قبول مالیاتی به رسمیت شناخته اند، با ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا مغایرت دارند و با توجه به توضیحات فوق پیشنهاد میگردد که رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۳۷ ـ ۱۴۰۰/۱۲/۷ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی در اجرای مقررات بند (ب) ماده۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از سوی جنابعالی مورد اعتراض قرار بگیرد مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرتعالی ارائه میشود. مهدی دربین معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی” رئیس دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۱۲/۲۵ در هامش نامه مذکور اعلام کرده اند که: «بسمه تعالی، با عنایت به استدلال به عمل آمده در رأی به نظر رأی صادره مخالف موازین قانونی است و معترض هستم. اقدام لازم انجام و رسیدگی گردد.» پس از موافقت رئیس دیوان عدالت اداری با اعتراض نسبت به رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۳۷ ـ ۱۴۰۰/۱۲/۷ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی که در مهلت مقرر قانونی صورت گرفت، پرونده در اجرای مقررات بند (ب) ماده۱۵ آیین نامه اداره جلسات هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری، مجددًا برای اظهارنظر به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی ارجاع شد. پس از طرح موضوع در جلسه مورخ ۱۴۰۱/۳/۲۳ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی، اعضای این هیأت به موجب نظریه اتفاقی خود با اعتراض رئیس دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۳۷ ـ ۱۴۰۰/۱۲/۷ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مخالفت کردند و در مقام تبیین دلایل مخالفت خود با اعتراض مزبور، دلایل و مستندات خود را در قالب موارد ذیل اعلام نمودند:

” اعضای حاضر به اتفاق آراء، رأی سابق الصدور هیأت تخصصی مالیاتی بانکی را صائب تشخیص و اعتراض ریاست گرانقدر دیوان عدالت اداری را با استدلال های ذیل وارد نمیدانند:

۱ـ دادنامه شمـاره ۱۱۳۳۷ ـ ۱۴۰۰/۱۲/۷ هیـأت تخصصی مالیاتی بانکی، راجـع به رأی و نظریـه شماره۴۲ ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ اکثریت هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادر شده است که مفاد نظریه مؤکدًا دلالت دارد مازاد سود پرداختی خارج از نرخ بانک مرکزی و ضوابط تعیین شده از لحاظ مالیاتی قابل پذیرش نخواهد بود که دادنامه هیأت تخصصی این مقرره مرجع اداری را غیر قابل ابطال تشخیص داده است.

۲ـ به موجب قانون پولی و بانکی کشور مصوب ۱۳۵۱ و قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب ۱۳۶۲ ،بانک مرکزی مرجع تعیین نرخ هرگونه قرارداد که بین بانکهای عامل و مؤسسات مالی و اعتباری با اشخاص منعقد میشود، (اعم از اینکه تسهیلات از جانب بانک باشد یا سپرده گذاری و سرمایه گذاری از جانب اشخاص) میباشد و طبعًا بانک مرکزی بنا به اختیارات حاصل از بند ۴ ماده۱۴ قانون پولی و بانکی کشور و بندهای ۱ و ۲ ماده۲۰ قانون عملیات بانکی بدون ربا ضوابط را در این خصوص تعیین مینماید.

۳ ـ دادنامه صادره از هیأت تخصصی با مستند قرار دادن دادنامه شماره ۷۹۴ ـ ۱۳۹۹/۵/۲۱ هیـأت عمومی دیـوان عـالی کشور در اینکه درخصوص تسهیلات، نـرخهای اعلامی بانک مرکزی مبنا میباشد، به عنوان مـؤید صادر شده است. چرا که همان مالکی که درخصوص پرونـده های تسهیـلاتی و قـراردادهای مرتبط با آنها وجـود دارد درخصوص پرونـده های سپرده گذاری و انواع قراردادهای آن نیز وجود دارد و آن اینکه صرفًا یک مرجع درخصوص سیاستهای پولی و بانکی کشور اّتخاذ تصمیم مینماید و آن بانک مرکزی است.

۴ـ مضاف بر همه این موارد، در ذیل رأی هیـأت عمومی شورای عالی مالیـاتی تأکید شده است «مازاد سود پرداختی خارج از ضوابط تعیین شده» که هیأت تخصصی با لحاظ بار حقوقی این فراز و اینکه در لایحه دفاعیه طرف شکایت اذعان شده بود چنانچه پس از حسابرسی، میزان سود قـرارداد بیشتر باشد، مـازاد به عنـوان هزینـه مورد پذیرش قـرار میگیرد، رأی خود را صادر نموده است. چرا که در فرض ابطال رأی شورای عالی مالیاتی و اعتقاد به اینکه بانکها و مؤسسات با اشخاص به هر نرخ توافقی درخصوص سپرده ها مجاز باشند، فلسفه وظایف حاکمیتی بانک مرکزی زیر سؤال خواهد رفت و مراتب سوء استفاده و فرار مالیاتی بیشتر خواهد شد. علی الخصوص که متعّلق رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در مورد سود علی الحساب بوده نه قطعی پس از حسابرسی و قید مازاد خارج از ضوابط تعیین شده که طبعًا سود قطعی پس از حسابرسی میباشد، موضوع را هموار نموده و از طرفی جلوی سوء استفاده احتمالی را میگیرد و با عدالت سازگار بوده و پذیرش سود قطعی نیز مورد قبول سازمان امور مالیاتی میباشد و به وظایف حاکمیـتی بانک مرکزی خدشه ای وارد نمی نماید. فلذا اعتقاد به صحیح بودن دادنامه صادره از هیأت تخصصی و عدم پذیرش اعتراض ریاست محترم دیوان عدالت اداری داریم.”

پس از اخذ نظریه مذکور، موضوع جهت اّتخاذ تصمیم نهایی در دستور کار هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفت و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۶/۱ به ریاست رئیس دیوان عدالت اداری و با حضور معاونین دیوان و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرد.

رأی هیأت عمومی

اولاً: به موجب ماده۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶: «هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر میگردد عبارت است از هزینه هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرًا مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصابهای مقرر باشد. در مواردی که هزینه ای در این قانون پیش بینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود» و با توجه به اینکه براساس تبصره ماده۳ قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب ۱۳۶۲/۶/۸ بانکها میتوانند انواع سپرده های مدت دار مردم را قبول کنند و در به کار گرفتن این سپرده ها وکیل بوده و میتوانند آنها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند و با عنایت به اینکه برمبنای ماده ۵ همین قانون، منافع حاصـل از عملیات استفاده از سپرده های مـدت دار مردم تــوسط بانکها، بر اساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده های سرمایه گذاری و رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه بکار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد، لذا منافعی که بانکها پس از به کارگیری سپرده های مردم در پایان مدت قرارداد و براساس قانون عملیات بانکی بدون ربا به مردم پرداخت میکنند، جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب میشود. ثانیًا: سپرده گذاری مشتریان در بانکها براساس تبصره ماده۳ قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) و در قالب عقود مشارکتی مانند مضاربه و مزارعه صورت میگیرد و در عقود مزبور امکان تعیین سود در زمان انعقاد عقد وجود نداشته و تعیین سود قطعی باعث ربوی شدن عقد میشود و لذا قانونگذار در ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مقرر کرده است که منافع حاصل از استفاده بانک از سپرده های مردم باید براساس مؤلفه هایی مانند میزان مبلغ و مدت سپرده گذاری و پس از تعیین سهم بانک، بین سپرده گذاران تقسیم شود و با توجه به عدم امکان تعیین منافع حاصل از این مشارکت در زمان انعقاد عقود مشارکتی، قانونگذار در ماده۲۰ قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مقرر کرده است که بانک مرکزی تا قبل از مشخص شدن میزان منافع حاصل از مشارکت بانک و مردم در پایان سال، حداقل نرخ سود احتمالی را در طرحهای مشارکت تعیین می کند و تعیین این موارد توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران که در قالب تعیین سود علی الحساب صورت میگیرد، به معنای تعیین منافع واقعی و نهایی حاصل از به کارگیری سپرده های مردم توسط بانکها که میزان آن صرفًا در پایان مدت قرارداد مشخص خواهد شد نیست و مؤید این امر مفاد فرمهای مربوط به عقود مشارکتی است که توسط شورای پول و اعتبار به تصویب میرسد و از جمله نمونه های آن ماده۱۲ فرم قرارداد مشارکت مدنی مصوب ۱۳۹۲/۶/۲۶ شورای پول و اعتبار است که برمبنای آن مقرر شده است که در پایان مدت قرارداد، پس از وضع تمامی هزینه های مشارکت، مانـده حساب مشترک مشارکت مـدنی پس از برداشت سرمایـه هریک از شرکا نشان دهنده سود مشارکت است و سود مذکور به نسبت سهم بانک و سهم شریک بین بانک و شریک تقسیم خواهد شد. بنا به مراتب فوق و با توجه به احکام مقرر در موازین قانونی صدرالذکر، احتساب سود حاصل از سپرده گذاری مردم در بانکها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی صرفًا محدود به سود علی الحسابی نیست که سالانه توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین میشود و آنچه در جریان سپرده گذاری مردم در بانکها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل احتساب است، سودی است که پس از به کارگیری سپرده های مزبور و در پایان مدت قراردادهای مشارکتی مشخص میشود و با توجه به ملاک مقرر در رأی وحدت رویه شماره ۷۹۴ـ ۱۳۹۹/۵/۲۱ هیأت عمومی دیوان عالی کشور این سود منصرف از سودهایی است که ممکن است بالاتر از نرخ های اعلامی توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران بین بانکهای عامل و سپرده گذاران مورد توافق قرار بگیرند. بر همین اساس و برمبنای دلایل و مستندات فوق، اطلاق نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی شماره ۴۲ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ این شورا در حدی که صرفًا سود علی الحساب سپرده های اشخاص نزد بانکها و مؤسسات اعتباری مجاز را به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی اعلام کرده و مابه التفاوت این سود علی الحساب و سود نهایی حاصل از سپرده گذاری اشخاص را که در پایان مدت قرارداد تعیین میشود به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی مورد پذیرش قرار نداده است، با حکم مقرر در ماده۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ مغایرت دارد و برمبنای جواز حاصل از حکم مقرر در بند (ب) ماده۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ضمن نقض رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۳۷ ـ ۱۴۰۰/۱۲/۷ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی شماره ۴۲ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ این شورا صـادر شده، اطلاق نظریه اکثریت در رأی مـذکور شـورای عالی مالیاتی در حـدی که متضمن عـدم پذیرش مابه التفاوت میزان سود علی الحساب و سود واقعی و نهایی حاصل از سپرده گذاریهای مردم در بانکها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی است، مستند به بند ۱ ماده۱۲ و ماده۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری