رای شماره ۹۵۴ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: فراز پاياني نامه شماره ۲۳۲/۳۴۲۶۹/د مورخ ۱۴۰۰/۶/۱۷ مديرکل دفتر فني و مديريت ريسک مالياتي سازمان امور مالياتي کشور که براساس آن مقرر شده است: …

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۵۴ مورخ ۱۴۰۱/۰۵/۲۵ با موضوع: «فراز پایانی نامه شماره ۲۳۲/۳۴۲۶۹/د مورخ ۱۴۰۰/۶/۱۷ مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است: «… پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری (به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است) به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی میباشد»، از تاریخ تصویب ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه : ۱۴۰۱/۵/۲۵ شماره دادنامه: ۹۵۴ شماره پرونده : ۰۰۰۳۸۹۳

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطالق عبارت انتهای نامه شماره ۲۳۲/۳۴۲۶۹/د مورخ ۱۴۰۰/۶/۱۷ مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق عبارت انتهای نامه شماره ۲۳۲/۳۴۲۶۹/د مورخ ۱۴۰۰/۶/۱۷ مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“به استحضار میرساند طبعًا سود و کارمزد دریافتی بانکها بابت تسهیلات اعطایی، باید مطابق قوانین مربوطه و در قالب یکی از عقود اسلامی باشد و ازجمله این موارد، سود و کارمزد مربوط به تسهیلات خرید دین در قالب عقود اسلامی است. قبل از تصویب قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب ۱۳۶۲ ،آیین نامـه موقت تنزیل اسناد و اوراق تجاری (خرید دین) و مقررات اجرایی آن در سال ۱۳۶۱ به تصویب شورای پول و اعتبار رسید و در سال ۱۳۶۶ هم در این آیین نامه اصلاحاتی به عمل آمد. به موجب این آیین نامه که با استعلام رئیس کل بانک مرکزی، عدم مغایرت آن با موازین شـرعی به تأیید شـورای نگهبان نیز رسید، مجوز تنزیل اسناد تجـاری به بانکها اعطا و تنزیل اسناد تجـاری بر مبنای عقد خرید دین انجام شد. سپس در سال ۱۳۹۰ با تصویب قانون برنامه پنجم، در ماده ۹۸ این قانون، مقـرر شد «بـه عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بـدون ربـا، عقود اسلامی استصناع، مرابحه و خرید دین اضافه میشود. آیین نامـه اجرایی این ماده به تصویب هیـأت وزیـران میرسد.» بـا تصویب آیین نامه اجرایی این ماده توسط هیأت وزیران در ۱۳۹۰/۵/۱۲ که بخشهای ۱۴ ،۱۵ و ۱۶ به آیین نامه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا الحاق گردید، در بخش ۱۶ آن که بـه عقـد خرید دین اختصاص یافته، طی ماده ۸۶ الحاقی به آئین نامه مذکور، عقـد خریـد دین چنین تعریف شد: «خرید دین قراردادی است که بـه موجب آن، شخص ثـالثی، دین مدت دار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن به صورت نقدی از دائن خریداری میکند.» در مـاده ۸۷ نیز مقرر شد که «بانکها میتوانند به منظور ایجاد تسهیلات لازم جهت تمامی بخش های اقتصادی، دیـون موضوع اسناد و اوراق تجاری مدت دار متقاضیان را خریداری نمایند.» پس از تصویب این آیین نامه، دستورالعمل اجرایی عقود استصناع، مرابحه و خرید دین نیز در تـاریخ ۱۳۹۰/۵/۲۵ بـه تصویب شورای پـول و اعتبار رسـید و از سوی بانـک مرکـزی جهت اجـرا به همه بانکها ابلاغ شد و بانکها، پس از پایان اعتبار قانون برنامه پنجم هم، کماکان براساس همین مصوبه شورای پول و اعتبار که توسط بانک مرکزی ابلاغ شده است و ملزم به رعایت آن هستند، نسبت به ارائه تسهیلات مالی در قالب عقد خرید دین اقدام میکنند. پس وفق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، سود و کارمزدی که توسط مؤدیان، برای انجام عملیات مؤسسه، در قالب عقـد خریـد دیـن به بانکها پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد هم بی تردید هزینه قابل قبول مالیاتی خواهد بود. با این همه مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، در انتهای پاسخ استعلامی که به مدیرکل امور مالیاتی غرب استان تهران داده، صراحتًا عنوان نموده که، «به نظر این دفتر پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری (به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است) به دلیل فقد مجوز قانونی فاقد وجاهت قانونی میباشد.» لذا از آنجا که اطلاق این حکم درخصوص هزینه های سود و کارمزد بانکی که مؤدیان برای انجام عملیات مؤسسه، در قالب عقد خرید دین به بانکها پرداخت نموده اند، مغایر بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و از حیث تضییق حدود و ثغور قانون به زیان مؤدیان، خارج از حدود اختیار مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور است، درخواست ابطال آن را از زمان صدور دارم.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“مدیر کل محترم امور مالیاتی غرب استان تهران

با سلام و احترام

بازگشت به نامه های شماره ۵۲/۱۴۹/۱۷۸۰ ـ ۱۴۰۰/۲/۷ و شماره ۵۲/۱۴۹/۱۲۳۲ ـ ۱۴۰۰/۱/۳۰ در خصوص تسری و یا عدم تسری حکم بند ۱۸ ماده ۱۴۸ اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم به هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری که در قالب عقود اسلامی به بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری مجاز پرداخت میشود و همچنین عطف به نامه شماره ۷۳۰ ـ الف ـ ۹۹ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۱ شرکت بسپار فوم غرب در ارتباط با سود پرداختی مربوط به تسهیلات خرید دین در قالب عقود اسلامی، به آگاهی میرساند:

همانطور که مستحضرید به طور کلی در خصوص هزینه سود، کارمزد و جریمه بر اساس بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ ،سود، کارمزد و جریمه هایی که برای انجام عملیات مؤسسه به بانکها، صندوق تعاون، صندوقهای حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین مؤسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکتهای واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد به عنوان هزینه در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود. از طرفی، بر اساس تبصره ۲ ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، صرفًا سود و کارمزد پرداختی یا تخصیصی اوراق بهـادار موضـوع تبصـره ۱ این مـاده به استثناء سـود سهام و سهم الشرکه شـرکتها و سود گواهی های سرمایه گذاری صندوقها، مشروط به ثبت اوراق بهادار یاد شده نزد سازمان جزء هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات ناشر این اوراق بهادار محسوب میشود. در این ارتباط لازم به ذکر است، اوراق بهادار موضوع بند ۲۴ ماده ۱ و بند ۴ ماده ۴ قانون بازار اوراق بهادار، توسط سازمان بورس و اوراق بهادار کشور اعلام میگردد. ضمنًا، از جمله اوراق بهاداری که در قالب عقود اسلامی به ابزارهای مالی و اوراق بهادار موضوع بند ۲۴ ماده ۱ و بند ۴ ماده ۴ قانون بازار اوراق بهادار افزوده شده است، اوراق خرید دین میباشد که حسب اعلام سازمان بورس و اوراق بهادار طی نامه شماره ۱۲۲/۸۱۸۷ مورخ ۱۳۹۵/۳/۲۴ ،به فهرست اوراق بهادار مذکور اضافه و طی بخشنامه شماره ۳۴/۹۵/۲۰۰ مورخ ۱۸/۵/۱۳۹۵  ابلاغ گردیده است. با عنایت به مراتب فوق و با رعایت سایر قوانین و مقررات مربوط، به ترتیب در خصوص سود، کارمزد و جریمه های پرداختی یا تخصصی مؤسسه به بانکها و … حکم بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مذکور و در خصوص سود و کارمزد پرداختی یا تخصیصی اوراق بهادار با لحاظ مفاد بخشنامه فوق الذکر، مفاد تبصره ۲ ماده قانونی فوق الذکر جاری میباشد. لازم به ذکر است؛ به نظر این دفتر پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری (به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است) به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی میباشد. ـ مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره ۲۳۲/۸۵۷۲۲/د ـ ۱۴۰۰/۱۲/۲۲ دفتر فنی و مزایده ریسک مالیاتی سازمان مذکور، به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۹۹۷۱/ص ـ ۱۴۰۰/۱۲/۲۵ به طور خلاصه توضیح داده است که:

“به موجب ماده ۹۸ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران به عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا، عقود اسلامی استصناع، مرابحـه و خرید دین اضافه میشود. آیین نامه اجرایی این ماده بـه تصـویب هیـأت وزیـران مـیرسد و متعاقبًا آیین نامه موضوع ماده مذکور به شماره ۹۸۲۹۷/ت۴۶۷۳۸ هـ مورخ ۱۳۹۰/۵/۱۲ به تصویب هیأت وزیران رسید و به موجب تصویب نامه مذکور، عقود استصناع، مرابحـه و خرید دین به آیین نامه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) الحاق گردید که طبق ماده (۸۶) این آیین نامه، «خرید دین» قراردادی است که به موجب آن شخص ثالثی، دین مدت دار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن به صورت نقدی از داین خریداری میکند. نظر به اینکه بر اساس عقد خرید دین، بانک یا مؤسسه اعتباری به عنوان شخص ثالث، دین مدت دار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن به صـورت نقدی از داین خریداری مینماید. بنابراین داین متحمل هـزینه تنزیل به میزان مابه التفاوت مبلغ اسمی اسناد و اوراق تجاری و مبلغ دریافتی از این بابت خواهد شد. ضمنًا لازم به توضیح است مفهوم و ماهیت تنزیل (واگذاری اسناد و اوراق تجاری به کمتر از مبلغ اسمی آن) متفاوت از عنوان سود (وجوهی که علاوه بر مبلغ اسمی تسهیلات دریافتی در مواعد تعیین شد پرداخت میشود) و کارمزد (وجوهی که در قبال انواع خدمات بانکی با توجه به میزان کار انجام شده، پرداخت میشود) میباشد. مقررات مورد اشاره در بند فوق که مبینًا در دادخواست شاکی به آنها اشاره شده است صرفًا دلالت بر قانونی بودن انعقاد قراردادهای مذکور از جمله قرارداد خرید دین از سوی بانکها دارد و فاقد هرگونه حکمی راجع به پذیرش هزینه تنزیل در حساب مالیاتی میباشد. شرایط پذیرش هزینه ها به عنوان هزینه قابل قبول در حساب مالیاتی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات، به شرح مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ ذکر گردیده است، که در این خصوص، مطبق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مزبور، صرفًا سود، کارمزد و جریمه هایی که برای انجام عملیات مؤسسه به بانکها، صندوق تعاون، صندوق های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز و شرکتهای واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکـزی پرداخت شده یا تخصـیص یافته باشد، به عنوان هزینه در حساب مالیاتی قابل قبول میباشد. ضمنًا هزینه تنزیل اوراق و اسناد اسلامی صرفًا در چارچوب قوانین بودجه سنواتی و مصوبات هیأت وزیران در حساب مالیاتی قابل قبول است. با توجه به مراتب فوق و با ملحوظ نظر قرار دادن تفاوت مفاهیم سود، کارمزد و جریمه (که در صورت وقوع تأخیر در تأدیه اخذ میگردد) مصرح در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم با هزینه متحمله از عقد خرید دین که به معنای واگذاری اسناد و اوراق تجاری به میزان کمتر از ارزش اسمی و به صورت یکجا در ابتدا (تنزیل دین مدت دار) میباشد این معنا مستفاد میشود که هزینه مترتب بر تسهیلات عقود خرید دین متفاوت از هزینه های مربوط به سود، کارمزد و جریمه موضوع بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مذکور میباشد و این مطلب، بر خلاف ادعای شاکی است که بدون توجه به تعریف قانونی عقد خرید دین هزینه مترتب بر این عقد را از مصادیق سود و کارمزد بند مورد نظر از ماده مذکور تلقی نموده است. لازم به ذکر است که عدم شمول بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مذکور بر هزینه متحمله از عقد خرید دین (تنزیل دین)، به استثنای هزینه های تنزیلی است که مجوز آن در راستای قسمت اخیر ماده ۱۴۷ قانون مزبور صادر شده است که از جمله آنها میتوان به هزینه های ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی اعم از اسناد خزانه اسلامی و اوراق مشارکت و سایر اوراق مالی اسلامی که طبق تصویبنامه های هیأت وزیران و به موجب احکام قوانین بودجه سنواتی وضع گردیده اند اشاره نمود که این خود دلیل دیگری بر عدم مجوز قانونی برای پذیرش هرگونه هزینه تنزیل بوده در غیر این صورت صدور تصویب نامه ها یاد شده ضرورت نداشت. پس به طور کلی میبایست پذیرش کلیه هزینه ها در حساب مالیاتی مطـابق مواد ۱۴۷ ،۱۴۸ و ۱۴۹ قـانون مالیاتهای مستقیم باشد. از این روی، بر خلاف ادعای شاکی، به دلیل عدم تصریح پذیرش هزینه تنزیل ناشی از واگذاری تسهیلات عقد خرید دین در مواد قانونی یاد شده و سایر مقررات مربوطه و فراز پایانی نامه شماره ۲۳۲/۳۴۲۶۹/د ـ ۱۴۰۰/۶/۱۷ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی که در خصـوص عدم پذیرش هـزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری در حساب مالیاتی به لحاظ فقد مجوز قانونی میباشد خارج از حدود اختیارات و خلاف قانون نمیباشد.”

هیأت عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۵/۲۵ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاً: براساس ماده ۵۰ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۸/۹/۱۳ وزیر امور اقتصادی و دارایی: «در اجرای مقررات ماده۲۱۹ قانون، کّلیه بخشنامه ها، دستورالعمل ها و رویه های اجرایی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور جهت اجرای قانون مقرر میشود، برای کّلیه واحدهای تابعه سازمان، مأموران مالیاتی و مؤدیان لازم الاتباع است.» ثانیًا: فراز پایانی نامه شماره ۲۳۲/۳۴۲۶۹/د مورخ ۶/۱۷ /۱۴۰۰ مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن آن است که هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی است، با حکم مقرر در ماده ۹۸ قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۳۸۹ که خرید دین را دارای مجوز دانسته و آن را به عنوان یکی از عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا پذیرفته، مغایر است و با توجه به اینکه وجود مجوز برای اقدامات و فرآینـدهای بانکی که به صورت معمول و متعارف با حاکمیت و نظارت عالیه بانک مرکزی انجـام میشود، امری ارتکازی بوده و در قالب یکی از سه فرآیند سود، کارمزد و جریمه قابل تفسیر است و براساس بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱)، سود، کارمزد و جریمه هایی که برای انجام عملیات مؤسسه به بانکها، صندوق تعاون، صندوقهای حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین مؤسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکتهای واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، هزینه قابل قبول محسوب میشوند، لذا فراز پایانی نامه شماره ۲۳۲/۳۴۲۶۹/د مورخ ۱۴۰۰/۶/۱۷ مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است: «… پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری (به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است) به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی میباشد»، با لحاظ این امر که اقدامات فوق اصولاً در راستای فعالیت مؤسسه و فعالیت اقتصادی مؤدی صورت میگیرند، خارج از حدود اختیار بوده و با بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ مغایرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری