رای شماره ۹۰۹ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: اطلاق حکم مقرر در رأي شماره ۲۷ـ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۸ هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي که به موجب بخشنامه شماره ۲۱۰/۱۴۰۰/۱۰ ـ ۱۴۰۰/۲/۲۱ سازمان امور مالياتي کشور ابلاغ شده، در حدي که متضمن شمول ماليات بر درآمد از بابت تسعير نرخ ارز بر دارايي ها و ارزهاي فروش نرفته است، ابطال شد

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۰۹ مورخ ۱۴۰۱/۵/۱۱ با موضوع: «اطلاق حکم مقرر در رأی شماره ۲۷ـ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۸ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که به موجب بخشنامه شماره ۲۱۰/۱۴۰۰/۱۰ ـ ۱۴۰۰/۲/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده، در حدی که متضمن شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر دارایی ها و ارزهای فروش نرفته است، ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۱/۵/۱۱ شماره دادنامه: ۹۰۹ شماره پرونده: ۰۰۰۴۰۷۷

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق رأی شماره ۲۷ ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۸ هیأت عمومـی شورای عالی مالیاتـی ابلاغـی به موجب بخشنامه شمـاره ۲۱۰/۱۴۰۰/۱۰ ـ ۱۴۰۰/۲/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق رأی شماره ۲۷ـ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۸ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۲۱۰/۱۴۰۰/۱۰ ـ ۱۴۰۰/۲/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“با توجه به ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۳۹۲ و ماده ۳۶ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب ۱۳۹۴ و بند (ب) ماده ۴۵ قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور و اینکه شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی است و تنها میتوان از سود تسعیر ارزهای فروش رفته مطالبه مالیات نمود. درخواست ابطال اطلاق حکم رأی شماره ۲۷ـ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۸ شورای عالی مالیاتی را تا آنجا که متضمن مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایـی های ارزی فروش نرفته بانکها میشود و نیز بخشنامـه شمـاره ۲۱۰/۱۴۰۰/۱۰ ـ ۱۴۰۰/۲/۲۱ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که این رأی را برای اجرا ابلاغ کرده، تا جایی که این ابلاغ متضمن حکم به مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته بانکها است، به دلیل مغایرت با قانون و خروج از حدود اختیار تقاضای ابطال آن را دارم.”

متن رأی مورد شکایت به شرح زیر است:

“رأی شورا: ۲۰۱/۲۷

صورتجلسه مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۷ شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم

نامه شماره ۱۲۹۰۲۴/م ـ ۱۳۹۹/۱۲/۵ معاون امور بانکی، بیمه و شرکتهای دولتی در خصوص مشکالت مالیاتی تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانکها در اجرای بخشنامه بانک مرکزی و عدم پذیرش آن توسط ادارات کل امور مالیاتی، حسب ارجاع وزیر امور اقتصادی و دارایی موضوع نامه ۱۲۹۱۰۵/م ـ ۱۳۹۹/۱۲/۶ مدیرکل دفتر وزراتی، در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

شرح نامه:

موضوع مطرح شده در نامه صدرالاشاره مشعر بر این است که، بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران طی بخشنامه صادره به بانکها نرخ تسعیر ارز برای دارایی ها و بدهی های ارزی را به بانکها اعلام میکند، لیکن ادارات امور مالیاتی نرخ مذکور را قبول نداشته و بر مبنای نرخ ارز اعلام شده در سامانه نیما نسبت به تسعیر ارز و افزودن آن به درآمد مشمول مالیات اقدام مینمایند.

اظهارنظر شورای عالی مالیاتی:

با توجه به نامه صدرالاشاره و ضمائم پیوست آن، شواری عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر مینماید:

طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۶ اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود و در صورت وجود نرخ های متعدد برای یک ارز، از نرخی برای تسعیر استفاده میشود که جریان های نقدی آتی ناشی از معامله یا مانده حساب مربوط، بر حسب آن تسویه میشود. همچنین طبق دستورالعمل ۲۰۰/۹۳/۵۲۴ ـ ۱۳۹۳/۶/۲۲ و اصلاحی شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۲ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۲ در مواقعی که برای تسعیـر ارز، نرخ های متعددی (شامل نرخ رسمی، بازار ثانویه (سامانه نیما) و نرخ آزاد (سنا) وجود داشته باشد، میبایست با ملحوظ نظر داشتن اینکه مؤدی مالیاتی مطابق مقررات مکلف به تسویه حساب به چه نرخی میباشد و یا اینکه تکلیفی در این خصوص نداشته و تسویه حساب به نرخ آزاد صورت می پذیرد از نرخ های فوق حسب مورد برای تسعیر در تاریخ معامله یا تسعیر مانده اقلام پولی استفاده شود. به موجب بند (ب) ماده ۱۱ قانون پولی و بانکی، نظارت بر بانکها و مؤسسات اعتباری، طبق مقررات این قانون به عهده بانک مرکزی میباشد و در ماده ۱۴ قانون یاد شده موارد نظارت و دخالت بانک مرکزی در امور پولی و بانکی با تصویب شورای پول و اعتبار احصاء گردیده است. بنابراین با عنایت به مراتب فوق و عدم احصاء وظیفه تعیین نرخ تسعیر ارز با اندازه گیری دارایی ها و بدهی های بانکها توسط بانک مرکزی در مقررات قانونی مربوط و با توجه به اینکه نرخ تسعیر ارز اعلامی بانک مرکزی برای انجام تسعیر ارز دارایی ها و بدهی های ارزی بانکها هیچ گونه مبنای معاملاتی برای بانکها ندارد، لذا از نظر مالیاتی نرخ مذکور مورد پذیرش نبوده و اقدام اداره امور مالیاتی مطابق مقررات میباشد.”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره۲۱۲/۱۹۵۶۷/ص ـ۱۴۰۰/۱۲/۲۳ اعلام کرده است که:

“۱ـ همان گونه که اطلاع دارید در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزئی از کل میبایست به مجموعه تمامی مواد و مقررات ناظر بر آن موضوع توجه شود تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانونگذار در خصوص آن موضوع دست یافت. بی شک توجه نکردن به این مهم، موجب انحراف از درک صحیح مقررات قانونی و نحوه اجرای آن خواهد شد.

۲ـ در همین راستا و بر خلاف برداشت شاکی در دادخواست مطروحه، قوانین و مقررات متعددی در رابطه با شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر ارز و در نتیجه مطالبه مالیات از آن، تصریح دارند که به اختصار میتوان به اهم آنها به شرح زیر اشاره نمود:

الف ـ مطابق ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم «جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل میشود، پس از وضع زیانهای حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیتهای مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای میباشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (۲۵%) خواهند بود» و از طرفی مطابق مبانی نظری گزارشگری مالی استانداردهای حسابداری، «درآمد» عبارت است از دارایی های ارزی بانکها به نرخ های مقرر قانونی، منجر به افزایش در حقوق صاحبان سرمایه بانکهای مذکور و در نتیجه باعث افزایش «افزایش در حقوق صاحبان سرمایه به جز در مواردی که به آورده صاحبان سهام مربوط میشود». از این روی از آنجا که تسعیر درآمد بانکهای موصوف میگردد. لذا مطالبه مالیات بر این گونه درآمدها که ناشی از تسعیر ارز میباشد، منطبق با مقررات قانونی میباشد.

ب) وفق بند ۲۳ «استاندارد حسابداری شماره ۱۶ در پایان هر دوره گزارشگری اقلام پولی ارزی باید در تاریخ ترازنامه تسعیر شود و از طرفی به موجب بند ۲۷ استاندارد مذکور، به استثنای بندهای ۲۹ ،۳۰ و ۳۱ همان استاندارد، تفاوت ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخهای متفاوت یا نرخ های مورد استفاده در شناخت اولیه این اقلام و یا در تسعیر این اقلام در صورتهای مالی دوره قبل باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود. پس طبق اصول مذکور در استاندارد حسابداری فوق الذکر تفاوت ناشی از تسعیر ارز به عنوان «درآمد» قابل شناسایی است و لاجرم مشمول مالیات قرار میگیرد.

پ) طبق بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم »زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سالهای مختلف از طرف مؤدی [به عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است] از آنجا که «هزینه تسعیر ارز» به عنوان هزینه قابل قبول میباشد که از درآمد مؤدی کسر میگردد، بنابراین درآمدی که در «تسعیر ارز» نصیب مؤدی [دارنده ارز] میگردد نیز مشمول مالیات خواهد بود.

ت) مطابق ماده ۳۶ «قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور» «سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف میباشد». حکم مقرر در ماده مذکور مؤید شمول مالیات بر تسعیر ارز دارایی ها و بدهی هاست، زیرا قانونگذار در این ماده صندوق توسعه ملی را از این امر معاف نموده است و در این ماده اشاره ای به درآمد نبودن «تسعیر ارز» نشده است، بلکه حکم به معافیت داده است و معافیت در مورد درآمد مصداق می یابد.

ث) قانونگذار در بند (ب) ماده ۴۵ «قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور» سود تفاوت نرخ تسعیر ارزی حاصل از صادرات را از مالیات معاف نموده است. از این حکم قانونی نیز عدم اطلاق درآمد بر «تسعیر ارز» برداشت نمیگردد و برعکس استدلال شاکی با توجه به درآمد بودن «تسعیر ارز» قانونگذار در ماده قانونی مذکور صرفًا سود تفاوت نرخ ارز حاصل از صادرات را از هرگونه مالیات معاف اعلام نموده است. حکم مذکور به تسعیر ارز درآمدی که منشا صادراتی ندارد قابل تسری نبوده و این خود مؤید شمول مالیات بر تسعیر ارز دارایی و بدهی ارزی با رعایت مقررات ناظر بر موضوع میباشد.

ج) مطابق بند ۴ تصمیمات جلسه چهل و دوم ستاد هماهنگی اقتصادی دولت مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۵ (موضوع نامه شماره ۱۳۹۵۸۴ ـ ۱۴۰۰/۱۱/۶ معاون اول رئیس جمهور) بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران موظف است، نرخ تسعیر دارایی ارز بانکها و مؤسسات اعتباری غیربانکی را حداقل معادل ۹۰ درصد نرخ ارز سامانه نیما در شش ماهه گذشته اعلام نماید. سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است مالیات سود ناشی از تسعیر دارایی های ارزی مذکور را بر مبنای نرخ اعلامی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران محاسبه و اخذ نماید”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۵/۱۱ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

با توجه به اینکه براساس مفاد آرای شماره ۵۳۶ ـ ۵۳۵ مورخ ۱۳۹۶/۶/۷ ،۸۳۸ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ و ۳۰۴۷ ـ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۳۹۲ و ماده ۳۶ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال ۱۳۹۴ و بند (ب) ماده ۴۵ قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور مصوب سال ۱۳۹۵ ،شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی اعلام شده است، بنابراین اطلاق حکم مقرر در رأی شماره ۲۷ ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۸ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که به موجب بخشنامه شماره ۲۱۰/۱۴۰۰/۱۰ ـ ۱۴۰۰/۲/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده، در حدی که متضمن شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر دارایی ها و ارزهای فروش نرفته است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری