رای شماره ۹۰۲۷۰۲ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: اطلاق بخشنامه شماره ۴۳۳۱ /۱۳۰/د مورخ ۱۴/۱۰/۱۳۹۸ دادستان انتظامي مالياتي سازمان امور مالياتي کشور که بر اساس آن نمايندگان بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون مالياتهاي مستقيم که هم زمان با عضويت در هيأت هاي حل اختلاف مالياتي و شرکت در جلسات هيأت، اشتغال به مشاوره مالياتي يا …

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۰۹۰۲۷۰۲ مورخ ۱۹/۴/۱۴۰۳ با موضوع: «اطلاق بخشنامه شماره ۴۳۳۱/۱۳۰/د مورخ ۱۴/۱۰/۱۳۹۸ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن نمایندگان بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم که هم زمان با عضویت در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی و شرکت در جلسات هیأت، اشتغال به مشاوره مالیاتی یا وکالت یا نمایندگی دارند میبایست عضویت آنها به عنوان نماینده بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون مذکور لغو شود، ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۳/۴/۱۹ شماره دادنامه: ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۰۹۰۲۷۰۲

شماره پرونده: ۰۲۰۲۹۷۲

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای نیما غیاثوند

طرف شکایت: سازمان امورمالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره /۴۳۳۱/۱۳۰ د مورخ ۱۴/۱۰/۱۳۹۸ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۴۳۳۱/۱۳۰ /د مورخ ۱۴/۱۰/۱۳۹۸ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

“احترامًا در خصوص بخشنامه دادستانی انتظامی مالیاتی به شماره /۱۳۰/۴۳۳۱ د مورخ ۱۴/۱۰/۱۳۹۸ با موضوع نماینده بند سوم هیأتهای حل اختلاف مالیاتی، به دلیل مغایرت با مواد ۲۴۴ و ۲۶۴ و ۲۶۶ و ۲۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ توضیح نکاتی را به استحضار عالی میرساند:

در ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم: به طور خلاصه تشکیل هیأت حل اختلاف مالیاتی با عضویت نمایندگان ذیل رسمیت می یابد :

بند یک: نماینده سازمان امور مالیاتی

بند دوم: نماینده قضات بازنشسته یا حقوق دانان مطلع در امور مالیاتی

بند سوم: نماینده مؤدی

نکته بسیار مهم که قابل ذکر میباشد در تمام مواد قانون مالیاتهای مستقیم در باب پنجم فصل ششم وظایف دادستان انتظامی مالیاتی را صراحتًا در قبال عبارت نمایندگان سازمان امور مالیات که ذکر گردیده است مورد وثوق قرارداده است و مراد قانونگذار به غیر از نمایندگان بند دوم و سوم ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۹۴ میباشد.

قانونگذار در (باب پنجم سازمان تشخیص و مراجع مالیاتی، و در فصول سوم: مرجع حل اختلاف مالیاتی و ششم: دادستانی انتظامی مالیاتی و وظایف و اختیارات آن) سعی نمود به دلیل اهمیت موضوع، جزئیات را به گونه ای تشریح نماید تا اتقان مورد نیاز حاصل شده و در نتیجه مانع از تفاسیر ناصحیح و بی مبنا و النهایه مصادره به مطلوب گردد. امری که مع الاسف مکررًا در بخشنامه دادستانی انتظامی مالیاتی منعکس است:

۱ـ مداقه در ماده ۲۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم برخلاف برداشت ناصحیح دادستان وقت در مقرره فوق الاشاره واضحًا به تکلیف و وظایف دادستانی انتظامی مالیاتی نسبت به مأموران و کارمندان و نمایندگان سازمان امور مالیاتی تصریح نموده و هیچ گونه اختیاری را نفیًایا اثباتًا برای صدور حکم لغو نمایندگان بند سوم ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم توسط سازمان امور مالیات یا دادستان انتظامی مالیاتی در نظر نگرفته است.

۲ـ با توجه به ماده ۲۶۶ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ هرگونه تصمیم گیری و اصدار حکم از طرف دادستان انتظامی مالیاتی در جهت رسیدگی به تخلفات کلیه مأموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور که هیچ ارتباطی به نمایندگان بند سوم ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم ندارد، نداشته و مرجع صالح در این خصوص هیأتهای رسیدگی به تخلفات اداری میباشد. نکته ی مهم و قابل تأمل دیگر آن است که قانونگذار به درستی با علم و آگاهی سازمان و تشکیلات زیر مجموعه آن را مرجع احراز تخلف ندانسته و به همین دلیل به صراحت و در قالب ماده ۲۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم اشعار میدارد: در مورد قضات بازنشسته و نیز نمایندگان موضوع بند (۳) ماده (۲۴۴) این قانون به تخلف آنان با اعلام دادستانی انتظامی در محاکم دادگستری رسیدگی و به مجازات متناسب محکوم خواهند شد.

با عنایت به مقرره معترض عنه نسبت به استدلالات اینجانب امعان نظر فرموده و ابطال مقرره فوق الاشاره مورد استدعا میباشد.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“رییس محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران

مدیران کل محترم امور مالیاتی…

با سلام و احترام

به قرار اخبار و اطلاعات واصله برخی از نمایندگان بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم همزمان با عضویت در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی و شرکت در جلسات هیأت، مبادرت به ارائه مشاوره مالیاتی نموده و یا به عنوان وکیل یا نماینده مؤدیان به ادارات کل امور مالیاتی مراجعه می نمایند. از آنجایی که همزمانی تصدی عضویت در هیأت حل اختلاف مالیاتی و ارائه خدمات مذکور، رعایت جوانب بی طرفی در انجام وظایف قانونی دچار خدشه و تردید مینماید، لذا در صورت مشاهده تخطی از جانب نمایندگان بند ۳ ماده صدرالذکر به شرح موصوف، خواهشمند است دستور فرمایید مراتب مورد بررسی واقع و پس از احراز اقدامات لازم در راستای لغو عضویت ایشان در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی معمول و از نتیجه، این دادستانی را مطلع نمایند. ـ دادستان انتظامی مالیاتی”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۲۵۸۰/۲۱۲/ص مورخ ۱۵/۷/۱۴۰۲، نامه شماره ۶۴۱/۱۳۰/د مورخ ۱۵/۵/۱۴۰۲ از دادستانی انتظامی مالیاتی را ارسال نموده که متن آن به شرح زیر است:

“۱ـ به استناد تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم «هیأتهای حل اختلاف مالیاتی دارای استقلال کامل بوده و صرفًا اداره امور دبیرخانه ای هیأت های حل اختلاف مالیاتی و تشکیل جلسات هیأتها به عهده سازمان امور مالیاتی میباشد. انشاء رأی با رعایت اصل عدالت و بی طرفی کلیه اعضاء و متکی به اسناد و مدارک مثبته و دلایل و شواهد متقن در همان جلسه و یا حداکثر ظرف سه روز کاری پس از برگزاری جلسه، توسط نماینده بند (۲) این ماده به عمل آمده و به امضای تمامی اعضا میرسد…» همان گونه که ملاحظه میشود عدالت و بی طرفی، از اصول اولیه آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی محسوب شده و اساسًا آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدون رعایت اصول اولیه فوق بی اعتبار میباشند. بدیهی است آرای مبتنی بر عدالت و بی طرفی، از سوی داوران بی طرف صادر خواهد شد و این رویه است که نه تنها در آرای مالیاتی بلکه در کلیه آرای قضایی نیز جاری میباشد. اهمیت اصل بی طرفی موجب شده است که در بند ۱۱ دستورالعمل دادرسی مالیاتی ـ که طی بخشنامه شماره ۱۱۷۳۰۰ مورخ ۱۳/۱۱/۱۳۸۷ از سوی سازمان امور مالیاتی ابلاغ و برای کلیه مأمورین مالیاتی و نمایندگان هیأتهای حل اختلاف مالیاتی لازم الاجراء میباشد ـ قرابت، خدمت، قیومیت، مباشرت و هرگونه ارتباط بین مؤدی و نمایندگان هیأتهای حل اختلاف مالیاتی و حتی فرزندان و وابستگان آنها که اصل بی طرفی را خدشه دار می نمایند مانع صدور رأی میگردد. در بند ۱۰ همان دستورالعمل نیز بیان شده است «کارمندان وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور در دوره خدمت یا آمادگی خدمت و اعضای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی نمیتوانند به عنوان وکیل یا نماینده مؤدی در جلسات هیأتهای حل اختلاف مالیاتی حاضر شوند». بنابراین نامه مورد شکایت، مستند به تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم و بندهای ۱۰ و ۱۱ دستورالعمل مذکور و با رعایت اصل عدالت و بی طرفی صادر شده است.

۲ـ طبق ماده ۲۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم رسیدگی و کشف تخلفات و تقصیرات مأمورین و نمایندگان سازمان در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی و سایر مأموران که طبق این قانون در امر وصول مالیات دخالت دارند از وظایف دادستان انتظامی مالیاتی است. نامه مذکور دادستان انتظامی مالیاتی خطاب به رییس امور مالیاتی شهر و استان تهران و مدیران کل امور مالیاتی که وظیفه صدور احکام نمایندگان موضوع بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم را بر عهده داشته اند صادر شده است. در واقع یکی از وظایف صادرکنندگان احکام، بررسی و احراز شرایط اولیه نمایندگان موضوعه میباشد و دادستان انتظامی مالیاتی با این نامه، وظایف مراجع صدور حکم را که بر آنها نظارت نیز دارد یادآوری نموده و در جهت پیشگیری از تخلف و قصور میباشد. بنابراین برخلاف ادعای شاکی، دادستان انتظامی مالیاتی، رأسًا اقدام به صدور یا لغو حکم نمایندگان موضوع بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم نمی نمایند و تشکیک در اختیارات دادستانی انتظامی مالیاتی بی اساس میباشد.

۳ـ ماده ۲۶۶ قانون مالیاتهای مستقیم ناظر بر تخلفات و نادیده انگاشتن قوانین و مقرراتی است که مأموران مالیاتی و نمایندگان هیأتهای حل اختلاف مالیاتی به هنگام انجام وظایف قانونی مرتکب میشوند که در این صورت دادستان انتظامی مالیاتی رأسًا اقدام به مجازات ننموده و مراتب تخلف نامبرگان با صدور ادعانامه به هیأت رسیدگی به تخلفات اداری احاله میگردد. لیکن در نامه مورد شکایت، به هیچ عنوان موضوع تخلف مطرح نبوده است و لغو حکم نمایندگی نیز به عنوان مجازات نماینده مطرح نشده است حتی با فرض آن که مفاد نامه دادستان انتظامی مالیاتی مورد توجه قرار نگیرد و حکم نمایندگی این گونه افراد لغو نگردد، باز هم مسئولیتی متوجه نماینده بند ۳ ماده ۲۴۴ ماده قانون مالیاتهای مستقیم نخواهد بود و اعالم جرمی علیه آنها صورت نخواهد پذیرفت بلکه مسئولیت، متوجه مراجع صدور حکم خواهد بود و دادستان انتظامی مالیاتی به دلیل آن که مشاوره و وکالت نمایندگان هیأتهای حل اختلاف مالیاتی اصل بی طرفی آنها را دچار خدشه و تردید مینماید، از مراجع صدور احکام خواسته است به دلیل از بین رفتن شرایط و صلاحیت اولیه افراد و قبل از وقوع جرم و تخلف، از ادامه همکاری آنها جلوگیری نمایند.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۹/۴/۱۴۰۳ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس بخشنامه شماره ۱۳۰/۴۳۳۱ /د مورخ ۱۳۹۸/۱۰/۱۴ صادره از سوی دادستان انتظامی مالیاتی و برخلاف مبانی حاکم بر فرآیندهای دادرسی و نیز بند ۳ ماده ۲۴۴ و مواد ۲۶۴ و ۲۶۶ و ۲۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم، برای نمایندگان بند ۳ ماده ۲۴۴ هیأتهای حل اختلاف مالیاتی که در حال فعالیت و دارای عضویت نمایندگی بند یادشده هستند، ایجاد محدودیت شده است و در واقع اعلام گردیده است نمایندگان بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون یادشده که هم زمان با عضویت مزبور، اشتغال به مشاوره مالیاتی یا وکالت یا نمایندگی دارند، میبایست عضویت آنها به عنوان نماینده بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون لغو شود و این اعطای اختیار برای ادارات مالیاتی برای لغو عضویت اعضا برخلاف مفاد قانون بوده و از طرفی اطلاق مقرره مورد شکایت در مواردی که اقدامات یادشده تعارض منافع ایجاد نمیکند و شخصی مشاور یا وکیل یا نماینده مؤدی دیگری است و برای مؤدی دیگری به عنوان نماینده بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون عضو هیأت میشود، برخلاف قانون است و موجب میگردد که اصولاً نمایندگان بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون تا زمانی که عضو هیأت هستند هرگز به شغل مشاوره مالیاتی و وکالت اشتغال نداشته باشند و این در حالی است که نص ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم و انواع صنوف مندرج در بند ۳ آن، استثنایی برای این دو شغل در نظر نگرفته و با توجه به مراتب فوق، اطلاق بخشنامه شماره ۱۳۰/۴۳۳۱/ د مورخ ۱۳۹۸/۱۰/۱۴ دادستان انتظامی مالیاتی خلاف قانون بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین