رای شماره ۴۹۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: ابطال تعرفه شماره ۸ و بند (ب) تعرفه شماره ۱۳ از تعرفه عوارض سال ۱۳۹۴ شورای اسلامی گرمدره از تاریخ تصویب
بسمه تعالی
جناب آقای اکبرپور
رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران
یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۷۲۴ الی ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۷۲۶ مورخ ۱۴۰۰/۳/۱۸ با موضوع: «بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۱۲ مورخ ۹۹/۱/۲۶ معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی موضوع ابلاغ رأی و صورتجلسه شماره ۳۸ـ ۲۰۱ مورخ ۹۷/۱۲/۱۳ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۶/۱۵۵ مورخ ۹۶/۱۱/۲۵ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی متضمن ابلاغ رأی و صورتجلسه شماره ۴۱ـ۲۰۱ مورخ ۹۶/۱۰/۱۹ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.
مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۳/۱۸ شماره دادنامه: ۷۲۶ ـ ۷۲۵ ـ ۷۲۴
شماره پرونده: ۹۹۰۰۲۷۲ـ ۹۹۰۰۶۵۹ـ ۹۹۰۱۲۲۹
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان بهمن زبر دست، مسعود ولی پوری گودرزی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال ۱ـ بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۱۲ـ ۱۳۹۹/۱/۲۶ معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی موضوع ابلاغ رأی و صورتجلسه شماره ۳۸ ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۱۳ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی
۲ـ بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۶/۱۵۵ ـ ۱۳۹۶/۱۱/۲۵ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی متضمن ابلاغ رأی و صورتجلسه شماره ۴۱ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ابطال ۱ـ بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۱۲ـ ۱۳۹۹/۱/۲۶ معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی متضمن ابلاغ رأی و صورتجلسه شماره ۳۸ ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۱۳ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی ۲ـ بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۶/۱۵۵ ـ ۱۳۹۶/۱۱/۲۵ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی متضمن ابلاغ رأی و صورتجلسه شماره ۴۱ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:
” ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سـلام و احـترام، به استحضـار میرسـاند، وفق مـاده ۱۹۰ قانون مـالیاتهای مستقیم «علی الحساب پرداختی بابت مالیات عملکرد هر سال مالی قبل از سر رسید مقرر در این قانون برای پرداخت مالیات عملکرد موجب تعلق جایزهای معادل یک درصد (۱%) مبلغ پرداختی به ازای هر ماه تا سر رسید مقرر خواهد بود که از مالیات متعلق همان عملکرد کسر خواهد شد. پرداخت مالیات پس از آن موعد موجب تعلق جریمه ای معادل ۲/۵ % مالیات به ازای هر ماه خواهد بود.» نه تنها در این بخش ماده مذکور، بلکه در مابقی آن نیز، مقنن تصریح به تعلق این جایزه و یا جریمه، به صرفًا مالیات عملکرد دارد، اما علیرغم این تصریح، اکثریت شورای عالی مالیاتی، در رأی مورد اعتراض، بدون توجه به اینکه توسیع و تضییع حدود و ثغور قانون از شئون مقنن و منحصر به مقنن است، جریمه تأخیر در پرداخت جریمه مالیات عملکرد را به مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری موضوع مواد ۵۹ ،۶۳ و ۷۴ قانون مالیاتهای مستقیم نیز تسری داده، که همچنانکه در نظریه اقلیت شورا هم به درستی ذکر شده، مغایر با ماده ۱۹۰ این قانون است. با توجه به مغایرت این رأی شورای عالی مالیاتی با ماده قانونی که عرض شد، از آن مقام عالی درخواست ابطال آن را دارم.
ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام، به استحضار میرساند، با اتخاذ مالک از رأی شماره دادنامه ۷۲۹ـ ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۷۲۸ مورخ ۱۳۹۹/۴/۲۸ هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مبنی بر اینکه، چون به موجب ماده ۱۱ قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ ،ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاح و ماده ۶۰ قانون مذکور حذف شده و در نتیجه مالیات نقل و انتقال املاک در حال حاضر از مصادیق مالیات غیردرآمدی است و اینکه حکم مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم در رابطه با مؤدیان مالیات بر درآمد وضع شده است، مطابقت این رأی با استدلال اقلیت شورای عالی مالیاتی و نیز این منطق که در صورت عدم شمول مرور زمان مالیاتی به مالیات نقل و انتقال املاک، طبعًا مالیات حق واگذاری محل نیز مشمول مرور زمان نخواهد بود. لذا نظر اکثریت این شورا، در خصـوص تفکیک ماهـوی میان نقل و انتقـال قطـعی ملک و حق واگـذاری محل، جهت شمول مرور زمان، و اینکه «انتقال حق واگذاری محل در هر صورت با رعایت مقررات مربوط به خود مشمول مرور زمان مالیاتی میباشد.»، خلاف منطوق رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی و نیز مغایر با ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم است، درخواست ابطال این رأی شورای عالی مالیاتی را دارم.”
متن مقرره های مورد شکایت به شرح ذیل است:
“۱ ـ بخشنامه شماره:۲۳۰/۹۶/۱۵۵ ـ ۲۵/۱۱/۱۳۹۶:
مخاطبین/ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران ـ ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: ابلاغ صورت جلسه شورای عالی مالیاتی درخصوص مرور زمان مالیات مربوط به انتقال حق واگذاری محل موضوع تبصره ۲ ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم به پیوست رأی اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورت جلسه شماره ۴۱ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ درخصوص مرور زمان مالیات مربوط به انتقال حق واگذاری محل موضوع تبصره ۲ ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ که در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ صادر و به تنفیذ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور رسیده است، برای اجرا و بهره برداری ابلاغ میگردد.
ـ معاون مالیاتهای مستقیم
بسمه تعالی
صورتجلسه مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۸ شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم نامه شماره ۲۳۰/۳۸۱۲۱/د ـ ۱۳۹۶/۱۰/۷ معاون مالیاتهای مستقیم در خصوص ابهام مطرح شده در ارتباط با مرور زمان مالیات مربوط به حق واگذاری محل موضوع تبصره ۲ ماده ۵۹ اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقـیم که در اجرای قانون تسهیل تنظـیم اسناد در دفاتر اسناد رسمـی منتقل میگردند، حسب دسـتور رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.
شرح ابهام:
نظر به اینکه در خصوص تسری مرور زمان مالیات مربوط به انتقال حق واگذاری محل موضوع تبصره ۲ ماده ۵۹ اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم که در اجرای قانون تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر اسناد رسمی منتقل میگردند، در صورتجلسه یاد شده شورای عالی مالیاتی (صورتجلسه شماره ۲۰۱/۲۴ـ ۱۳۹۶/۶/۱۹) سوالاتی مطرح گردیده و صورتجلسه مزبور متضمن اظهارنظر صریحی راجع به موضوع نمیباشد.
اظهار نظر شورای عالی مالیاتی:
با توجه به ابهام جدید مطرح شده به شرح نامه صدرالاشاره، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر مینماید:
نظر اکثریت:
صورتجلسه شماره ۲۰۱/۲۴ـ ۱۳۹۶/۶/۱۹ شورای عالی مالیاتی با توجه به ابهامات مطرح شده طی نامه شماره ۳۶۱۹۰/م ـ ۱۳۹۶/۴/۱۷ معاون مالیاتهای مستقیم منضم به نامه شماره ۲۳۰/۵۵۱۶/د ـ ۱۳۹۴/۲/۲۸ معاونت مذکور صادر گردیده است. با توجه به اینکه ابهام مطرح شده در خصوص مرور زمان مالیاتی اسناد تنظیمی در دفاتر اسناد رسمی در اجرای قانون تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر اسناد رسمی صرفًا در ارتباط با نقل و انتقال قطعی املاک بوده و انتقال حق واگذاری محل مورد ابهام نبوده است. لذا در این خصوص اظهار نظری در صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به عمل نیامده است. علیهذا نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در صورتجلسه یاد شده در خصوص مـرور زمـان مالیاتی صرفًا مربـوط به نقـل و انتقـال قطـعی امـلاک بوده و قابل تسری به انتقال حق واگذاری محل نمیباشد و انتقـال حق واگذاری مـحل در هر صورت با رعـایت مقررات مربوط به خود مشمول مرور زمان مالیاتی میباشد. (ضمنًا موضوع قبال در جز (ج) بند (۵) بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ ـ ۱۳۸۴/۸/۲۷ از طرف سازمان اعلام نظر شده است.)
نظر اقلیت:
با ترجیح اصول و مبانی مالیاتی بر رویه های اجرایی با حذف و اصلاح مواد ۵۹ ،۷۳ ،۷۸ و ۷۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ به موجب قانون اصلاحی اردیبهشت ۱۳۷۱ و به کارگیری عبارت ماخذ به جای درآمد مشمول مالیات، عملاً مالیات مقطوع جایگزین مالیات درآمدی (عملکردی) شده است. بر این اساس اینگونه مالیاتها از شمول حکم مرور زمان احکام مادتین ۱۵۶ و ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم خارج گردیده است.
۲ـ بخشنامه شماره: ۱۲/۹۹/۲۱۰ ـ ۲۶/۱/۱۳۹۹:
مخاطبین/ ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران ـ ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: ابلاغ نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۳۸ ـ ۲۱۰ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۱۳ به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۳۸ ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۱۳ در خصوص «جریمه موضوع ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل اشخاص حقوقی و مبدأ محاسبه آن» که در اجرای قسمت اخیر بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ به تنفیذ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور رسـیده، برای اجـراء ابلاغ میشود. ـ معاون حقوقی و فنی مالیاتی
بسمه تعالی
صورتجلسه مورخ۱۳۹۷/۱۲/۱۳ شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده۲۵۵ قـانون مالیاتهای مستقیم نامه شماره ۲۳۰/۶۰۷۸۴/د ـ ۱۳۹۷/۱۱/۹ معاون مالیاتهای مستقیم در خصوص تسری یا عدم تسری جریمه موضوع ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم (جریمه دیر کرد) نسبت به مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری موضوع مواد ۵۹ ،۶۳ و ۷۴ قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم حسب دستور رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.
شرح ابهام:
با توجه به نامه مذکور ابهام مطرح شده به شرح زیر میباشد:
۱ـ آیا جریمه موضوع ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم قابل تسری به نقل و انتقال املاک و حق واگذاری موضوع مواد ۵۹ ،۶۳ و ۷۴ قانون مزبور توسط اشخاص حقوقی هست یا خیر؟
۲ـ در صورتی که پاسخ بند ۱ فوق بلی است، با توجه به سلب تکلیف ارائه اظهار نامه موضوع ماده ۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای تبصره ماده ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم از اشخاص حقوقی، موعد پرداخت مالیات و مبدأ احتساب جریمه دیرکرد نقل و انتقال ملک و حق واگذاری موضوع مواد ۵۹ ،۶۳ و ۷۴ قانون مذکور از اشخاص حقوقی چه زمانی خواهد بود؟ شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسیهای لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوعات مطروحه به شرح زیر اعلام نظر مینماید:
نظر اکثریت:
از آنجایی که مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل در مورد اشخاص حقوقی جزیی از عملکرد این اشخاص در سال مالی آنها میباشد و این اشخاص در اجرای مقررات ماده ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم مکلف به تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان هر سال مالی تا چهارماه پس از پایان سال مالی میباشند و در اجرای تبصره ماده مذکور نسبت به درآمد هایی که طبق مقـررات قـانون مالیاتهای مستقیم نحوه دیگـری برای تشخیص آن مقرر شده است (از جمله نقل و انتقال املاک و حق واگذاری) مکلف به تسلیم اظهارنامه جداگانه نمیباشند. بنابراین جریمه ماده ۱۹۰ قانون مذکور مشمول مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل این اشخاص میباشد. ضمنًا مبدا محاسبه جریمه نیز مطابق حکم قسمت اخیر ماده ۱۹۰ خواهد بود .
نظر اقلیت:
با توجه به عبارت مأخذ ارزش معاملاتی و وجوه دریافتی مذکور در متن ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۴/۱۲/۳ و اصلاحیه های بعدی و وجه تمایز آن با درآمد مشمول مالیات عملکرد و همچنین سیاق عبارات ماده ۱۹۰ همان قانون و کیفیت انشاء آن، مفهوم حکم مقنن از تعلق جریمه یاد شده در این ماده صرفًا نسبت به مالیات عملکرد بوده و قابل تسری به مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و انتقال واگذاری محل توسط اشخاص (اعم از حقیقی و حقوقی) نمیباشد.”
در پاسخ به شکایتهای مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۵۶۲۵/ص ـ ۱۳۹۹/۴/۱۴ در خصوص بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۱۲ توضیح داده است که:
” به موجب رأی اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۲۴ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۶/۱۹ از آنجایی که مالیات نقل و انتقال املاک موضوعًا در شمول مالیات های عملکردی نبوده و در زمان وقوع معامله از تکالیف قانونی مالکین میباشد، بنابراین عدم ایفاء تکالیف قانونی از سوی مالکین ذی ربط یا عدم اعلام به موقع دفاتر اسناد رسمی در اجرای قانون تسهیل تنظیم اسناد به منظور پرداخت مالیات مزبور، موجب مرور زمان مالیات نقل و انتقال املاک نخواهد بود. این پاسخ در جواب پرسش مطرح شده در ارتباط با مرور زمان مالیات نقل و انتقال املاک موضوع مواد ۵۹ ،۶۳ و ۷۴ قانون مالیاتهای مستقیم (با توجه به اشکالات ایجاد شده در اجرای بند(ج) ماده ۱ قانون تسهیل تنظـیم اسناد در دفاتر اسناد رسمی) از سوی شورای عالی مالیاتی تهیه شده است که در این خصوص شکایاتی مطرح شده بود که طی کلاسه ۹۷۰۱۳۴۲ و ۹۷۰۱۶۲۸ در هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری رسیدگی گردید. حسب نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورت جلسه شماره ۳۸ ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۱۳ ،از آنجایی که مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل در مورد اشخاص حقوقی جزیی از عملکرد اشخاص در سال مالی آنها میباشد و این اشخاص در اجرای مقررات ماده ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم مکلف به تسلیم اظهار نامه و تراز نامه و حساب سود و زیان هر سال مالی تا چهار ماه پس از پایان سال مالی میباشند و در اجرای تبصره ماده مذکور نسبت به درآمدهایی که طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است (از جمله نقل و انتقال املاک و حق واگذاری) مکلف به تسلیم اظهار نامه جداگانه نمیباشند. بنابراین جریمه ماده ۱۹۰ قانون مذکور در مورد مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل این اشخاص مجرا میباشد. ضمنًا مبدا محاسبه جریمه نیز مطابق حکم قسمت اخیر ماده ۱۹۰ خواهد بود. با عنایت به مراتب فوق نظر به این که مالیات بر درآمد املاک دارای فصل اختصاصی در قانون مالیاتهای مستقیم تحت همین عنوان بوده و با توجه به ماده ۸۰ قانون مزبور، میبایست بابت آن اظهارنامه مخصوص تسلیم شود، لذا نحوه بیان نظراکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در صدر صورتجلسه شماره ۲۴ـ ۲۰۱ مبنی بر این که مالیات نقل و انتقال املاک موضوعًا در شمول مالیات عملکردی نیست. با صورتجلسه شماره ۳۸ ـ ۲۰۱ که با استناد به تبصره ماده ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم نقل و انتقال امالک توسط اشخاص حقوقی را جزئی از عملکرد آنها میداند، منافاتی ندارد. چرا که منظور شورای عالی مالیاتی از اینکه مالیات نقل و انتقال املاک موضوعًا در شمول مالیاتهای عملکردی نبوده، این است که مالیات مزبور مالیات غیردرآمدی محسوب میشود. اما همان طور که گفته شد از آنجا که اشخاص حقوقی طبق تبصره ماده ۱۱۰ قانون مزبور مکلف به تسلیم اظهارنامه جداگانه ای که در سایر فصل های قانون مالیاتهای مستقیم پیش بینی شده نیستند، بنابراین مکلفند کلیه فعـالیتهای خود را در اظهارنامه (که حداکثر تا چهار ماه پس از سال مالیاتی میبایست به اداره امور مالیاتی مربوطه تسلیم نمایند)،درج نمایند و در صورت عدم رعایت مواعد مذکور در ماده ۱۹۰ قانون یاد شده مشمول جریمه مذکور در این ماده خواهند شد. نتیجه آن که با مراجعه به احکام مواد ۱۰۵ ،۱۰۶ ،۱۱۰ و۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم و توجه به جمیع مقررات به وضوح مشهود است که از یک سو فعالیت نقل و انتقال اشخاص حقوقی فارغ از تجاری و غیرتجاری بودن آن داخل در حکم ماده ۱۰۵ قانون مزبور احصاء شده که تنها درآمد مشمول مالیات و مالیات آن وفق ماده ۱۰۶ ،مطابق مقررات دیگری تعیین میگردد (در خصوص مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل مطابق مقررات ماده ۵۹) و از سوی دیگر این دسته از مودیان (اشخاص حقوقی) باید ماحصل این گونه معاملات خویش را که در حساب سود و زیان و عملکرد فعالیتهای خودشان و وضعیت مالی یا ترازنامه شان منعکس میگردد در اظهارنامه مالیاتی خویش درج و در موعد مقرر در ماده ۱۱۰ همان قانون تسلیم نمایند و به موجب تبصره این ماده از تکلیف مقرر در ماده ۸۰ و مقررات مربوط به آن (تسلیم اظهارنامه جداگانه) خارج شده اند. با توجه به مراتب مذکور و از آنجایی که در حکم ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم تصریح به شمول جریمه مقرر به مالیات عملکرد و به تبع آن کلیه اجزاء و عناصر تشکیل آن از جمله مالیات نقل و انتقال املاک شده است، تفاوت آرای شورای عالی مالیاتی بر حسب شخصیت مودیان (اشخاص حقیقی و حقوقی) منطبق با مقررات و مراد مقنن و ارایه اظهار نظرهای مشورتی در حدود اختیارات و صلاحیت شورای عالی مالیاتی مقرر در بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون پیش گفته بوده است. در خصوص علت عدم تعلق جایزه خوش حسابی به مودیان مالیات بر درآمد املاک، مورد ادعای شاکی به استحضار میرساند: جایزه مذکور در ماده (۱۹۰) آن قانون در ازای مالیات علی الحساب پرداختی به مودیان تعلق میگیرد؛ در حالی که در مالیات نقل وانتقال، علی الحـسابی پرداخت نمیشود و پرداخت این مـالیات اصولاً در اجـرای ماده۱۸۷ قانون یاد شده و پیش از تنظیم سند رسمی جنبه تکلیفی داشته و ثبت سند انتقال در صورت عدم پرداخت آن از سوی مودی منع شده است، لذا رد شکایت مورد درخواست است.”
و همچنین به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۰۹۲۳/ص ـ ۱۳۹۹/۶/۳۰ در خصوص بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۶/۱۵۵ توضیح داده است که:
” احکام مالیاتی نقل و انتقال قطعی ملک با انتقال حق واگذاری محل متفاوت است، تعریف حق واگذاری محل در تبصره ۲ ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم آمده که با نقل و انتقال املاک از حیث مفهوم قانونی متمایز است. از لحاظ مبنای محاسبه و مطالبه مالیات نیز قانون گذار در ماده (۵۹) قانون مالیاتهای مستقیم مابین این دو نوع انتقال تفاوت قایل شده است؛ مالیات انتقال قطعی املاک از مأخذ ارزش معاملاتی املاک محاسبه و مطالبه میشود. ارزش معاملاتی املاک هر سال در اجرای ماده ۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم با ارزشهای ثابت و معینی (با رعایت توضیحات مندرج در ابتدای دفترچه های ارزش معاملاتی مرتبط با نوع ساختمان و قدمت بنا) تعیین و اعلام می گردد؛ در حالی که مبنای مطالبه مالیات حق واگذاری محل «وجوه دریافتی» مالک یا صاحب حق بابت انتقال حق، میباشد. به طوری که مبالغ دریافتی این اشخاص بابت حق واگذاری محل نسبت به هر واحد کسبی به لحاظ وجود معیارهای بسیار گوناگون میتواند با دیگر واحد کسبی دارای تفاوت فاحش باشد. در انتقال حق واگذاری محل هر ملک تجاری، میبایست میزان وجوه دریافتی مربوطه براساس نتیجه تحقیقات میدانی و بررسی اسناد و مدارک مثبته از سوی واحد مالیاتی ذی ربط احراز گردد. بنابراین به علت صحیح نبودن استدلال شاکی، این نتیجه گیری که مطالبه مالیات انتقال حق واگذاری، میتواند همانند مالیات نقل وانتقال قطعی املاک مشمول مرور زمان مالیاتی تلقی شود، فاقد وجاهت قانونی میباشد.
۲ـ موضوع مورد شکایت در پرونده کلاسه ۱۳۴۲/۹۷/ه ع و ۱۶۲۸/۹۷ (ابطال صورتجلسه ۲۴ـ ۲۰۱ شورای عالی مالیاتی ـ پرونده مـربوط به دادنامه استنادی شاکی) مالیات بر نقـل و انتقال قطعی امـلاک بوده و بالتبع آنچه که در دادنامه مذکور مورد حکم قرار گرفته، صرفًا مربوط به مالیات نقل و انتقال قطعی املاک بوده و این دادنامه در خصوص مالیات انتقال حق واگذاری محل هیچ گونه حکمی ندارد. بنابر توضیحات ارایه شده، مقررات مالیاتی حق واگذاری محل با نقل و انتقال املاک یکسان نبوده و بر خلاف ادعای شاکی، نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی مندرج در صورت جلسه شماره ۴۱ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ با رأی شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۷۲۸ ـ ۷۲۹ مورخ ۱۳۹۹/۴/۲۸ هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مغایرت ندارد. با توجه به مراتب مذکور در این لایحه و پاسخ ارسالی شورای عالی مالیاتی، استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.”
هیأت عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۳/۱۸ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثـریت آراء به شرح زیر به صـدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
الف ـ براساس ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که: «علی الحساب پرداختی بابت مالیات عملکرد هر سال مالی قبل از سر رسید مقرر در این قانون برای پرداخت مالیات عملکرد موجب تعّلق جایزهای معادل یک درصد مبلغ پرداختی به ازای هر ماه تا سر رسید مقرر خواهد بود که از مالیات متعّلق همان عملکرد کسر خواهد شد. پرداخت مالیات پس از آن موعد موجب تعّلق جریمه ای معادل ۲/۵ %مالیات به ازای هر ماه خواهد بود…» با توجه به اینکه حکم مقرر در این ماده ناظر بر مالیات عملکرد بوده و قابل تسری به مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و انتقال حق واگذاری محل توسط اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی نیست، بنابراین مفاد بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۱۲ مورخ ۱۳۹۹/۱/۲۶ معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی کشـور و نظـریه اکثـریت اعضـای شـورای عـالی مـالیاتی مـندرج در صورتجلسـه شـمـاره ۳۸ ـ ۲۰۱ مـورخ ۱۳۹۷/۱۲/۱۳ شورای مذکور که متضمن تسری حکم مقرر در ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و انتقال حق واگذاری محل است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود.
ب ـ مستنبط از نظریات شماره ۷۳۵۷ مورخ ۲۷/۱۱/۱۳۶۱، شماره ۳۵۰۶ مورخ ۱۳/۵/۱۳۷۱ و شماره ۲۷۴۲۶/۳۰/۸۷ ـ ۴/۴/۱۳۸۷ شورای نگهبان این است که اصل بر عدم شمول مرور زمان است و با توجه به اینکه در حوزه مسائل مالیاتی نیز صرفًا در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم اعمال مرور زمان مالیاتی نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد پذیرفته شده، لذا اعمال این امر در سایر موارد از جمله مؤدیان مالیات بر انتقال حق واگذاری محل مبنای قانونی ندارد و از این رو حکم مقرر در بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۶/۱۵۵ ـ ۱۳۹۶/۱۱/۲۵ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور و نظریه اکثریت اعضای شورای مالیاتی به شرح مندرج در صورتجلسه شماره ۴۱ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ آن شورا که اعمال مرور زمان مالیاتی را نسبت به مالیات بر انتقال حق واگذاری محل مورد پذیرش قرار داده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمد مصدق