رای شماره ۴۶۴ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بخشنامه ٨٨٢٠ مورخ ١٣٧۵/٣/٢ معاون درآمدھای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٩٩٠٩٩٧٠٩٠۵٨١٠۴۶۴ مورخ ١٣٩٩/٣/٢٧ با موضوع: «ابطال بخشنامه ٨٨٢٠ مورخ ١٣٧۵/٣/٢ معاون درآمدھای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه : ١٣٩٩/٣/٢٧ شماره دادنامه: ۴۶۴ شماره پرونده : ٩٧٠٢۵٨٠

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : آقای بھمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ٨٨٢٠ ـ ١٣٧۵/٣/٢ معاون درآمدھای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ٨٨٢٠ ـ ١٣٧۵/٣/٢ معاون درآمدھای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” براساس ماده ٢۴٧ قانون مالیات ھای مستقیم، آراء ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراء است، مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی، از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار بگیرد. از آنجا که مؤدی در پذیرفته شدن اعتراضش نفع مشخص مادی داشته، قانونگذار جھت رعایت حقوق دولت و جلوگیری از اعتراض بدون دلیل قانونی مؤدی که با ھدف به تعویق انداختن پرداخت مالیات، باعث اتلاف وقت ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی و تضییع حقوق دولت می گردد، در تبصره ۶ ھمین ماده مقرر داشته که در مواردی که شکایت مؤدیان مالیاتی از آراء ھیأتھای بدوی و ھیأتھای تجدیدنظر مردود اعلام شود، برای ھر مرحله معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مؤدی در اظھارنامه تسلیمی، ھزینه رسیدگی در نظر گرفته می شود و با ھمین منطق، از آنجا که مأموران مالیاتی مربوط، نفع مشخص مادی در این خصوص نداشته و از به تعویق افتادن پرداخت مالیات ھم سودی نمی برند، بالطبع در صورت رد شدن اعتراضشان ھم تبعات قانونی متوجھشان نگردیده است. معھذا در بخشنامه شماره ٨٨٢٠ مقرر شده است که در صورت رد اعتراض مأموران مالیاتی نیز، دادستانی انتظامی مالیاتی مأمورین فوق را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواھد داد و ممیز کل مالیاتی ھم که مفاد اعتراض را تأیید کرده است، مؤاخذه خواھد شد و البته در این گونه موارد، ھمان طور که مؤدیان مالیاتی به حکم ماده ٢۶٠ به علّت رد شکایت مشمول پرداخت ھزینه رسیدگی می شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز ممیزین کل مالیاتی را به علّت شکایت غیرموجه و اتلاف وقت و تأخیر در مختومه شدن پرونده امر، تحت تعقیب قانونی قرار خواھد داد. ضمن آن که مشخص نیست که بدون وجود قوانین معین، دادستانی انتظامی مالیاتی براساس چه قانونی مأمورانی را که اعتراضشان رد شده، تحت تعقیب قانونی قرار خواھد داد. لذا با عنایت به قاعده قبح عقاب بلابیان و اصل قانونی بودن جرم و مجازات، به دلیل مغایرت این دو فراز نقل شده از بخشنامه شماره ٨٨٢٠ با ماده ٢۴٧ قانون مالیات ھای مستقیم، درخواست حذف و ابطال این دو فراز از بخشنامه مذکور را دارم. “

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

” به طوری که ملاحظه می شود اکثر قریب به اتفاق مأمورین تشخیص (ممیز و سر ممیز مالیاتی) ھمین که به موجب رأی ھیأت حل اختلاف بدوی مبنای مالیات (درآمد یا ارزش دارایی) موضوع برگ تشخیص بیش از ٢٠٠ درصد تعدیل می شود، به استناد بند ٢ ماده ٢۴٧ قانون مالیات ھای مستقیم مصوب اسفند ١٣۶۶ و اصلاحیه بعدی آن مبادرت به اعتراض و ارجاع پرونده به ھیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر می نمایند، در صورتی که:

اولاً: از صدر ماده ٢۴٧ و بند ٢ آن لزوم قانونی مبنی بر اعتراض مأمورین تشخیص به رأی ھیأت حل اختلاف بدوی مستفاد نمی شود.

ثانیا:ً آراء ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی بدوی، به ویژه آرایی که دلالت دقیق به مفاد اعتراضات و عنداللزوم تحقیقات کافی در خصوص آنھا و با توجه به ماھیت موضوعات مورد اختلاف و به نحو مستدل و منطقی و توجیھات کافی و رعایت قسمت اخیر ماده ٢٢٩ از حیث تعیین درآمد واقعی صادر می گردد. بنابراین قانونی و صحیح و موجه نیست که مورد اعتراض واقع شوند، زیرا به طور مسلّم ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر آراء ھیأتھای حل اختلاف بدوی را که با اوصاف فوق صادر شده اند، تأیید خواھند نمود و امور، کاھش سرعت مختومه شدن پرونده ھا و قطعیت مالیات و تأخیر غیرموجه و اجتناب از بروز مشکلات یاد شده و برقراری و حفظ انتظام امور و اتّخاذ رویه واحد مقرر می دارد:

١ـ مأمورین تشخیص مالیات (ممیز و سر ممیز مالیاتی بر حسب مورد) وفق ماده ٢۴۶ در ھیأت حل اختلاف مالیاتی شرکت و دفاع از برگھای تشخیص صادره را که به منزله دفاع از شئون و حیثیت شغلی خودشان نیز می باشد به خصوص در مواردی که مبلغ مالیات حائز اھمیت است، عھده دار شوند و متعاقباً از اعتراض به صرف تعدیل بیش از ٢٠ %بدون دلایل موجه و قانونی اکیدا ً خودداری نمایند.

٢ـ ھرگاه به نظر مأمورین تشخیص اعتراض به آراء ھیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی به لحاظ عدم رعایت قوانین موضوعه (قانون مالیات ھای مستقیم و سایر قوانین و مقررات بر حسب مورد و نوع پرونده) و عدم توجه به ماھیت موضوع اختلاف و عدم احراز واقعیت امر از طرف ھیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی ضروری و قانوناً اجتناب ناپذیر باشد، الزاماً اعتراض باید کاملاً به نحو مستدل و موجه و مستند به قوانین موضوعه و دلایل و مدارک کافی و اطلاعات متقن و غیرقابل تردید و انکار تھیه و ممیز کل مالیاتی ذیربط نیز که حسب قسمت اخیر ماده ٢٢٣ مسئولیت حسن اجرای قانون را به عھده دارد باید مفاد آن را با دلایل موجه و قانونی تأیید نماید. بدیھی است ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر اعتراضاتی راکه واجد اوصاف فوق نباشند، به ویژه اگر مأمورین تشخیص در ھیأت حل اختلاف بدوی حاضر نشده و از تشخیص خود دفاع نکرده و توضیحات لازم را به طور مکتوب نداده باشند، مورد توجه قرار نخواھد داد و در نتیجه آراء صادره از ھیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی را تأیید خواھد نمود. در این صورت ھمان طور که مؤدیان مالیاتی به موجب تبصره ١ ماده ٢۴٧ به لحاظ اعتراض غیرموجه مشمول پرداخت جریمه می شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز مأمورین را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواھد داد و ممیز کل مالیاتی ھم که مفاد اعتراض را تأیید کرده است، مؤاخذه خواھد شد.

٣ـ ممیزین کل مالیاتی نیز نباید بر حسب عادت و رویه مرسوم بدون دلایل موجه و قانونی و با کاربرد الفاظ و عبارات کلّی و مبھم از آراء ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به شورای عالی مالیاتی شکایت نمایند، بلکه به لحاظ تجربیات و آگاھی کاملی که از قوانین موضوعه دارند و با ملاحظه اینکه ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی به حکم قانون مکلّف به ورود در ماھیت و احراز واقعیت و صدور رأی براساس آن ھستند، شکایات واصله از طرف آنھا به شورای عالی مالیاتی الزاماً باید از کلّیه شرایط و اوصاف مقرر در مواد ٢۵١ و ٢۵۶ برخوردار و به نقض قوانین و مقررات موضوعه با قید عنوان قوانین و مواد تبصره ھای مربوط و یا نقض رسیدگی با مشخص کردن اینکه رأی در چه قسمتی و از چه جھاتی نقض رسیدگی دارد، ضمن شکایات تصریح شده باشد. مسلّماً ھرگاه شکایات واصله از طرف ممیزین کل به شورای عالی مالیاتی واجد اوصاف فوق نباشد، شعب شورای عالی مالیاتی رد شکایات و استواری آراء ھیأت حل اختلاف مالیاتی را اعلام خواھند نمود. البته در این گونه موارد ھمان طور که مؤدیان مالیاتی به حکم ماده ٢۶٠ به علّت رد شکایت مشمول پرداخت ھزینه رسیدگی می شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز ممیزین کل مالیاتی را به علّت شکایت غیرموجه و اتلاف وقت و تأخیر در مختومه شدن پرونده امر تحت تعقیب قانونی قرار خواھد داد. “

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٢۴٧٩٨/ص ـ ١٣٩٧/١١/١٠ توضیح داده است که:

” براساس مفاد ماده ٢٣٧ قانون مالیات ھای مستقیم، برگ تشخیص مالیات باید متکی به دلایل و اطلاعات کافی باشد و با اتّخاذ وحدت ملاک از بند ١ و قسمت اخیر بند ٢ ماده ٢٧٠ ھمین قانون، اقدامات مأموران مالیاتی باید با استناد به اسناد و مدارک و دلایل کافی انجام شود. بر ھمین اساس، با توجه به اینکه اکثریت قریب به اتفاق مأموران تشخیص به صرف اینکه به موجب رأی ھیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی، مبنای مالیات (درآمد یا ارزش دارایی) موضوع برگ تشخیص بیش از ٢٠ درصد تعدیل شده است، بدون ارائه دلایل موجه قانونی مبادرت به اعتراض نموده و پرونده را به ھیأت حل اختلاف تجدیدنظر ارجاع می دھند و لذا در این بخشنامه مقرر شده است که در صورت طرح اعتراض غیرموجه، دادستان انتظامی مالیاتی اقدام به تعقیب مأمورین مالیاتی می نماید و برخلاف استنباط شاکی، مبنای تعقیب مأموران فوق صرفاً رد شدن اعتراض آنھا در ھیأت تجدیدنظر مالیاتی نیست و در بند ٣ بخشنامه مورد شکایت ھم به لزوم ارائه دلیل تصریح شده است. ضمن آن که، به موجب اصل ۴٠ قانون اساسی، ھیچ کس نمی تواند اعمال حق خویش را وسیله اضرار به غیر قرار دھد و طبق ماده ٩٠ قانون مدیریت خدمات کشوری بر رعایت انصاف و تبعیت از قوانین و مقررات عمومی و اختصاصی دستگاه ھای اجرایی در ھنگام انجام وظایف تأکید شده و به ھمین دلیل، در بخشنامه مورد اعتراض با توجه به اینکه مأمورین مالیاتی نمی توانند به بھانه اعمال حق منجر به اتلاف وقت و اطاله دادرسی شوند، مقرراتی در خصوص جلوگیری از این موارد پیش بینی شده است. “

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٩/٣/٢٧ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

به موجب ماده ٢۴٧ قانون مالیات ھای مستقیم : «آراء ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجرا است، مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی براساس ماده (٢٠٣ (این قانون و تبصره ھای آن به مؤدی، از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جھت رسیدگی به ھیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر احاله خواھد شد…» ھمچنین برمبنای تبصره ۶ ھمین ماده: «در مواردی که شکایت مؤدیان مالیاتی از آراء ھیأتھای بدوی از طرف ھیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رد شود و ھمچنین شکایت از آراء ھیأتھای تجدیدنظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای ھر مرحله معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مؤدی در اظھارنامه تسلیمی، ھزینه رسیدگی تعلّق می گیرد که مؤدی مکلّف به پرداخت آن خواھد بود.» نظر به اینکه براساس تبصره فوق، صرفاً در صورت رد شکایت مطرح شده توسط مؤدیان مالیاتی ھزینه رسیدگی مشخصی از آنھا دریافت می شود و در قوانین و مقررات مربوطه به اعمال مجازات یا اخذ جریمه از مأموران مالیاتی در صورت رد اعتراض آنھا تصریحی نشده، لذا مقرره مورد شکایت که برمبنای آن مقرر شده است که در صورت رد اعتراض مأموران مالیاتی، دادستانی انتظامی مالیاتی مأمورین فوق را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواھد داد و ممیز کل مالیاتی ھم به دلیل تأیید مفاد اعتراض مؤاخذه خواھد شد، خلاف قانون و خارج از اختیار مرجع صادرکننده آن است و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.

رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی