رای شماره ۳۰۶۱۰۹۲ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: بند ۵ بخشنامه شماره ۵/۱۴۰۲/۲۰۰ مورخ ۲۷/۲/۱۴۰۲ سازمان امور مالياتي کشور که مقرر نموده “چنانچه در رسيدگي هاي اداره امور مالياتي مشخص شود، کارفرما به تکاليف مقرر خود در راستاي …

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۰۶۱۰۹۲ مـورخ ۲۴/۱۱/۱۴۰۲ با موضـوع: «بنـد ۵ بخشنامـه شماره ۵/۱۴۰۲/۲۰۰ مورخ ۲۷/۲/۱۴۰۲ سازمان امور مالیاتی کشور که مقرر نموده “چنانچه در رسیدگی های اداره امور مالیاتی مشخص شود، کارفرما به تکالیف مقرر خود در راستای ارسال فهرست وفق ماده ۸۶ قانون یاد شده عمل ننموده یا درآمد حقوق هر یک از کارکنان را کمتر از میزان واقعی ابراز نموده است، مابه التفاوت مالیات مذکور با توجه به مجموع درآمد حقوق حقوق بگیر و بر اساس بالاترین نرخ متعلق به آن، تعیین میشود” ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۱۱/۲۴ شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۰۶۱۰۹۲

شماره پرونده: ۰۲۰۲۸۱۰ ـ ۰۲۰۲۸۰۹ ـ ۰۲۰۲۶۹۳ ـ ۰۲۰۲۱۴۷ ـ ۰۲۰۱۷۵۶ ـ ۰۲۰۱۰۷۴ ـ ۰۲۰۱۰۶۱ـ ۰۲۰۳۴۵۲ ـ ۰۲۰۳۰۲۳

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: خانمها و آقایان: زهرا عسگری، سمن جلولی، زهرا شاد، شاهرخ صمیمی، سیدمهدی میرهاشمی، شهروز ابوالحسنی، مرضیه امیدواریان، عاطفه مجلسی، اکرم سادات موسویان، آزیتا قنواتی، نجمه غلامی، مینا گرجی آرا، مریم فصیحی زاده، راحله کوهی سقرلو، علی کتابی، امیر عزیزی، الهام بامی محمدی، مرتضی عرب کوهستانی، علی قنبری برزیان، زینب صالحی، رضا نوراللهی مقدم، حمیدرضا گله داری، عباس یوسف زاده، امین کتابی، علی برمون، ابراهیم اکبری بردنجانی، سید مسیح مولانا، مصطفی باتقوا، مسعود ولی پوری گودرزی، حمیدرضا ادیب نیا، پیمان آقابیگی، علیرضا زمانیان و سیروس بالاوندی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۵ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵ ـ ۱۴۰۲/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواستهای جداگانه اما با متن مشابه ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵ ـ ۱۴۰۲/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

“در بند (و) تبصره ۱۲ قانون بودجه در سال ،۱۴۰۲ در راستای تعیین نرخ مالیات موضوع ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم به تصویب رسیده و این امر از مشروح مذاکرات جلسه تصویب آن در مجلس شورای اسلامی به روشنی قابل تشخیص است که به لحاظ مغایرت با ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم مستلزم تصویب با دوسوم آراء نمایندگان مجلس بوده که پس از کسب نصاب مذکور به تصویب رسیده است. لذا بخشنامه مورد شکایت که در راستای اجرای این جزء از قانون اصدار یافته صرفًا باید در چارچوب همان جزء یعنی تعیین نرخ مالیات و هم راستا با ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم تهیه و تنظیم میشد. مع الاسف در بخشنامه موصوف شاهد خلق مقررات، احصاء و محدود نمودن مصادیق معافیت مالیاتی که در سایر مواد قانونی و بعدها در رویه قضایی به تفصیل بیان شده اند، می باشیم. سالانه و اصلاح برنامه توسعه در زمان بررسی دیگر طرحها و لوایح به دو سوم رأی نمایندگان حاضر نیاز دارد.» نظر به اینکه بر اساس ماده ۱۸۱ قانون آیین نامه داخلی مجلس اشعار میدارد: «اصلاح قانون دائمی و قانون برنامه توسعه در حین بررسی لایحه بودجه مشروح مذاکرات مجلس شورای اسلامی، مقنن آرای دو سوم مذکور را برای ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم اخذ نموده است، لذا مابقی مواد فصل سوم قانون مالیاتهای مستقیم از جمله ۸۲ ،۸۳ ،۹۱، ۹۲ و … معتبر و جاری خواهد بود.

همچنین طبق ماده ۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم «… اداره امور مالیاتی ذیصلاح مکلف است مالیات متعلق را به انضمام جرایم موضوع این قانون محاسبه و از پرداخت کنندگان حقوق که در حکم مؤدی میباشند به موجب برگ تشخیص با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون مطالبه کند.» مرجع وضع کننده بخشنامه با توسیع قانون «… مابه التفاوت مالیات مذکور با توجه به مجموع درآمد حقوق بگیر و بر اساس بالاترین نرخ متعلق به آن، تعیین میشود.» مؤدیان را تهدید به جرایم مالیاتی نموده است. بدون اقامه دلایل و مستندات قانونی و بدون توجه به این امر که وفق قانون ۱ـ شناسایی ۲ـ تشخیص ۳ـ مطالبه و ۴ـ وصول مالیات هر حقوق بگیر از جمله وظایف سازمان امور مالیاتی است. بنابراین سازمان مکلف به رسیدگی و محاسبه مالیات حقوق بگیر بر اساس حکم قانون (ماده ۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم) است و اعمال بالاترین نرخ برای محاسبه مالیات حقوق بگیر که ۱ـ بدون رسیدگی، ۲ـ بدون اصدار برگ تشخیص و ۳ـ بدون رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم مطالبه شود، خارج از حکم قانون است، لذا درخواست ابطال این بند غیرقانونی را مستدعی است.”

متن بخشنامه مورد شکایت به قرار زیر است:

مخاطبان/ذینفعان ـ ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: ابلاغ مقررات مربوط به احکام بند (و) تبصره ۱۲ و بند (ص) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور

با توجه به احکام بند (و) تبصره ۱۲ و بند (ص) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور، مقرر میدارد:

۱ـ سقف معافیت مالیاتی موضوع ماده ۸۴ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ در سال ۱۴۰۲، مبلغ یک میلیارد و دویست میلیون (۱،۲۰۰،۰۰۰،۰۰۰) ریال است.

۲ـ مجموع درآمد اشخاص حقیقی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا (به استثنای عیدی و کارانه اعضای هیأت علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی)، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق العاده ها، اضافه کار، حق الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق التدریس، حق التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیر مستمر که به صورت نقدی و غیرنقدی، از یک یا چند منبع، در بخش دولتی و یا غیر دولتی تحصیل مینمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیراصلی (موضوع تبصره ۱ ماده ۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم) باشد، پس از کسر بخشودگی، معافیت و سایر مشوق های مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم و سایر قوانین (از جمله ماده ۵۶ قانون جامع خدمات رسانی به ایثارگران مصوب ۱۳۸۶/۴/۳ ، ماده ۲۵ قانون حمایت از معلولان مصوب ۱۳۹۶/۱۲/۲۰) به نرخ های زیر مشمول مالیات میباشد:

…………..

۵ ـ چنانچه در رسیدگی های اداره امور مالیاتی مشخص شود، کارفرما به تکالیف مقرر خود در راستای ارسال فهرست وفق ماده ۸۶ قانون یاد شده عمل ننموده یا درآمد حقوق هر یک از کارکنان را کمتر از میزان واقعی ابراز نموده است، مابه التفاوت مالیات مذکور با توجه به مجموع درآمد حقوق حقوق بگیر و بر اساس بالاترین نرخ متعلق به آن، تعیین میشود.”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۶۱۱۴/ص ـ ۱۴۰۲/۴/۱۳ به طور خلاصه توضیح داده است که:

“اگرچه به موجب ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم و سایر قوانین و مقررات مربوط، شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع قانون مالیاتهای مستقیم به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است، اما این ماده، قاعده و اصل کلی را بیان میدارد و مبرهن است که این قاعده دارای استثناء نیز هست، یکی از موارد آن، ماده ۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم، درخصوص مالیات بر درآمد حقوق، میباشد که بر اساس آن پرداخت کننده حقوق مکلف به محاسبه و کسر مالیات بر درآمد حقوق شخص حقوق بگیر است و طبق ماده ۹۰ همان قانون، پرداخت کننده حقوق در حکم مؤدی میباشد و در مواردی که پرداخت کنندگان حقوق، مالیات متعلق را در موعد مقرر نپردازند یا کمتر از میزان واقعی پرداخت نمایند، اداره امور مالیاتی ذیصلاح، مکلف است مالیات متعلق را به انضمام جرایم موضوع این قانون محاسبه و از پرداخت کنندگان حقوق که در حکم مؤدی میباشند به موجب برگ تشخیص با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون مطالبه کند. با عنایت به مراتب فوق، همان طور که از عبارت «در رسیدگی های امور مالیاتی» در ابتدای بند ۵ بخشنامه مزبور این معنا مستفاد میشود که در ارتباط با اعمال این مقرره، اقدامات اداره امور مالیاتی درخصوص حسابرسی مالیاتی با رعایت کلیه قوانین و مقررات مربوط از جمله مرور زمان مالیاتی، صدور برگ تشخیص و ابلاغ به مؤدی صورت میپذیرد. لذا جهاتی که شاکی برای شکایت از این بند یاد شده بیان نموده (محاسبه مالیات بدون رسیدگی، بدون اصدار برگ تشخیص و بدون رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم) بلاوجه به نظر میرسد. لازم به ذکر است که مراد از عبارت «بر اساس بالاترین نرخ متعلق به آن» در بخش پایانی بند ۵ بخشنامه «بالاترین نرخ متعلق به حقوق بگیر» است که پس از محاسبه مجموع درآمد حقوق هر شخص و در محدوده نرخهای تعیین شده در بند (و) تبصره ۱۲ قانون بودجه (۱۰ تا ۳۰ درصد) به دست می آید. به بیان دیگر طبق بند (و) این تبصره از قانون مذکور نرخ مالیات مربوط به هر طبقه از درآمد حقوق اشخاص متفاوت است و این نرخ با افزایش میزان درآمد حقوق به صورت پلکانی افزایش می یابد، بدین ترتیب جریمه ماده ۱۹۹ قانون مالیاتهای مستقیم که درصدی از مالیات متعلقه است، با توجه به بالاترین نرخی که متناظر با مجموع درآمد همان شخص است، محاسبه میشود. امعان نظر نسبت به مراتب فوق و رد شکایت مورد استدعا است.”

در اجرای ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری، پرونده به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع میشود و هیأت مذکور به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۰۲۹۴۵۶۹۸ ـ ۱۴۰۲/۱۱/۱۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵ ـ ۱۴۰۲/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور به استثنای بند ۵ آن را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

رسیدگی به بند ۵ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵ ـ ۱۴۰۲/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۱۱/۲۴ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاً مفاد بند ۵ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵ مورخ ۱۴۰۲/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور دلالتی بر استنباط صورت گرفته توسط شاکیان از این بند ندارد و اصولاً نمیتوان در بحث مالیات بر حقوق مجموع دریافتی را که در یک پلکان قرار دارد با پلکان بالاتر محاسبه و براساس آن نرخ، کسر مالیـات نمود و عبـارات مندرج در مقـرره مورد شکایت به وضوح دلالت بر این دارد که منظور، دریافت مابه التفاوت مالیات مذکور (مالیات واقعی و آنچه کارفرما به صورت غیرواقعی کسر و ایصال نموده است) با لحاظ مجموع درآمد حقوق بگیر و طبق نرخ متعّلقه (بالاترین نرخ متعّلقه) است و در واقع در محاسبه مجموع درآمد، حقوق بگیر در هر پلکانی قرار بگیرد نرخ متعّلق باید با لحاظ مجموع درآمد محاسبه شود و نه اینکه آنچه مورد محاسبه کارفرما واقع نشده بود، مجددًا از صفر محاسبه گردد و در نتیجه با توجه به اینکه هدف اصلی از وضع این مقرره لحاظ نمودن مجموع درآمد حقوق بگیر و اخذ مالیات قانونی براساس نرخ متعّلقه و دریافت مابه التفاوت است، لذا بند ۵ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵ مورخ ۱۴۰۲/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری