رای شماره ۲۹۳۶ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: آن بخش از بخشنامه شماره ۲۱/۹۹/۲۱۰ـ ۱۳۹۹/۲/۲۷ سازمان امور مالياتي کشور که براساس آن مقرر شده است که در صورت انتقال دارايي هاي منقول با بهايي بيش از ارزش دفتري به شرکت موجود يا شرکت جديد کل مبلغ مشمول ماليات و عوارض ارزش افزوده ميشود از تاريخ تصويب ابطال شد

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۹۳۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۹ با موضوع: «آن بخش از بخشنامه شماره ۲۱/۹۹/۲۱۰ـ ۱۳۹۹/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که در صورت انتقال دارایی های منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید کل مبلغ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده میشود از تاریخ تصویب ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۱۱/۹ شماره دادنامه: ۲۹۳۶ شماره پرونده: ۰۰۰۱۵۸۱

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۲۱ ـ ۱۳۹۹/۲/۲۷ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۲۱ ـ ۱۳۹۹/۲/۲۷ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” به استحضار میرساند در بخشنامه مورد اعتراض ابتدا به درستی ذکر شده «ادغام یا ترکیب تجاری، اجتماعی واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت گزارشگری است.» اما در ادامه بخشنامه تفکیک نادرستی میان ادغام و ترکیب بر اساس بهای دفتری یا بیش از بهای دفتری قائل و چنین حکم شده که «انتقال کلیه داراییها از جمله حقوق و تعهدات دارایی، دیون و مطالبات به شرکت موجود یا تأسیس شده به ارزش دفتری در زمره خرید و فروش تلقی نشده و یا خدماتی ارائه نمیشود. لذا انتقال دارایی های منقول شرکت ادغام یا ترکیب شده به شرکت جـدید یا شرکت موجـود (حسب مـورد) به ارزش دفتری، از مصادیق انجام معامله مـوضوع مـاده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمیشود در صورت انتقال دارایی های منقول با بهای بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید، کل مبلغ، مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود و مالیات و عوارض پرداختی توسط شرکت جدید یا شرکت موجود به عنوان اعتبار مالیاتی موضوع ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده و یا هزینه موضوع تبصره ۵ ماده اخیرالذکر محسوب میشود.» در حالی که چنین تفکیکی اصولاً مبنا و مستند قانونی ندارد و واضح است که اگر چنین انتقالی اساسًا از مصادیق انجام معامله موضوع ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی شود، حتی اگر به ارزش دفتری باشد هم مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده است و اگر از مصادیق انجام معامله موضوع ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نشود هم ولو به بیش از ارزش دفتری باشد مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده نیست و نحوه ارزشیابی این داراییها به ارزش دفتری یا بیش از آن مطلقًا تاثیری در شمول یا عدم شمول ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده بر فرایند ترکیب و ادغام نخواهد داشت. لازم به ذکر است که از بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم که در بخشنامه به آن استناد شده ومعاملات را چنین تعریف نموده «هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری است که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل بهای دفتری باشد معامله محسوب میشود. لذا به دلیل مغایرت این حکم بخشنامه مورد اعتراض با مواد ۱ و ۴ قانون مالیات بر ارزش موضوع قانون میشود» هم، چنین حکمی استنباط نمیشود که ترکیب و ادغام به بهای دفتری، معامله نیست. اما اگر به بیش از افزوده و خارج از حدود اختیار بودن چنین حکمی درخواست ابطال آن را داشته، با توجه به تضییع حقوق مؤدیان در این خصوص، درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از تاریخ صدور بخشنامه را نیز دارم. “

متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:

“«نظر به ابهامات مطروحه در خصوص فرایند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی و نحوه مطالبه و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده آن، با توجه به مواد ۱ و ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده و بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ مقرر میدارد:

ادغام یا ترکیب تجاری، اجتماع واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت گزارشگری است و انتقال کلیه داراییها از جمله حقوق و تعهدات دارایی، دیون و مطالبات به شرکت موجود یا تأسیس شده به ارزش دفتری در زمره خرید و فروش تلقی نشده و یا خدماتی ارایه نمیشود، لذا انتقال داراییهای منقول شرکت ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا موجود (حسب مورد) به ارزش دفتری، از مصادیق انجام معامله موضوع ماده ۴ قانون مالیات برارزش افزوده تلقی نمیشود. در صورت انتقال دارایی های منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید، کل مبلغ، مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود و مالیات و عوارض پرداختی توسط شرکت جدید یا شرکت موجود به عنوان اعتبار مالیاتی موضوع ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده ویا هزینه موضوع تبصره ۵ ماده اخیرالذکر محسوب میشود.» معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور “

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره
۲۱۲/۴۴۶۲۰/د ـ ۱۴۰۰/۷/۲۸ توضیح داده است که:

” مطابق مواد ۱ ،۱۲ و ۱۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها بـه استثنای مـوارد معاف مندرج در ماده ۱۲ و با رعایت قوانین و مقررات ناظر بر موضوع، مشمول پرداخت مالیات و عوارض میباشند و وفق ماده ۴ قانون مزبور، عرضه کالا از طریق هر نوع معامله (اعم از صلح، هبه و …) مشمول مالیات و عوارض میباشد. از طرفی به موجب ماده ۱۴ قانون یاد شده «ماخذ محاسبه مالیات و عوارض، بهای کالا یا خدمات مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارائه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست، ماخذ محاسبه مالیات بهای روز کالا یا خدمات به تاریخ روز تعلق مالیات میباشد.» مضافًا اینکه به موجب بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم (به شماره ۲۰۰/۳۹۴۹/۴۶۳۷۸ ـ ۱۳۹۵/۳/۱۸ مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) معاملات: هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری است که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون میشود. با عنایت به مراتب فوق نسبت به فرایند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی، از لحاظ انتقال دارایی دو حالت متصور است:

الف) در صورتی که انتقال دارایی ها در نتیجه ادغام یا ترکیب تجاری، به ماخذ ارزش دفتری به شرکتهای موجود و یا تأسیس شده انجام پذیرفته باشد، این نوع انتقال صرفًا به جهت مستندسازی داراییها صورت گرفته و ماهیت وجوه ثبت شده (ماخذ ارزش دفتری) نرخ بهای کالاها و خدمات نمیباشد، به عبارت دیگر این نوع انتقال دارایی منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل «موضوع بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم) نمیباشد و «معامله» محسوب نمیگردد. به علاوه آن که وفق ماده ۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یـک دوره معین میباشـد و از آنجایـی که انتقال داراییها به ارزش دفتری به شرکـت جدید یـا موجود، مابه التفاوتی را ایجاد ننموده و از مصادیق ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمیگردد، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یاد شده نخواهد بود و ادارات امور مالیاتی جهت رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات شرکتهای صدرالذکر مکلف به پذیرش ارزش دفتری خواهند بود.

ب) در صورتی که انتقال داراییها در نتیجه ادغام یا ترکیب تجاری، به بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکتهای موجود و یا تأسیس شده انجام پذیرفته باشد، مستند به قسمت اخیر ماده ۱۴ قانون مالیات بر ارزش افزوه و از آنجا که این نوع انتقال موجب تحصیل درآمد (موضوع بند ح ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم) میباشد. لذا کل مبلغ از مصادیق ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی و مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوه مطابق مقررات مربوطه خواهد بود. توجه به مراتب مذکور گویای این مطلب است که بخشنامه موضوع شکایت مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در مواد ۱ ،۳ ،۴ و ۱۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ و بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم (به شماره ۲۰۰/۳۹۴۹/۴۶۳۷۸ ـ ۱۳۹۵/۳/۱۸ مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) و در راستای توضیحات و رفع ابهام پیرامون «شمول مالیات بر ارزش افزوده فعالان اقتصادی در اجرای فرایند ادغام یا ترکیب» تنظیم و اعلام گردیده است. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۱۱/۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس مواد ۱ ،۳ و ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ ،عرضه کالاها و ارائه خدمات به غیردر قبال مابه ازاء مشمول فرآیند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی و شرکت به معنای عام آن (هم اشخاص حقیقی و هم اشخاص حقوقی) که با فـرض مالیات بر ارزش افزوده است و عرضه کالا در مواد فوق، بر انتقال کالا از طریق هر نوع معامله دلالت دارد و این در حالی است که در انتقال داراییهای منقول با بهایی بیش از ارزش افزوده ثبت میشود، اصولاً عرضه ای صورت نمیگیرد و براساس روش حسابداری و مشارکت انجام شده و یا ادغام، اقلام دارایی های منقول در دفاتر با این شیوه ثبت میشوند و با توجه به این امر و با لحاظ تفاوت ماهیت مالیات بر ارزش افزوده با مالیات عملکرد و مفاد رأی شماره ۲۵۵۲ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که برمبنای آن حتی در مورد مالیات عملکرد، ثبت با بهای افزایش یافته مشمول مالیات عملکرد دانسته نشده و مآلاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده نیست و با عنایت به اینکه عرضه مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده الزامًا به معنای عرضه به مصرف کننده است و تفاوتی ندارد که مصرف کننده غیرباشد و یا ناظر به خود فرد باشد، بنابراین آن بخش از بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۲۱ ـ ۱۳۹۹/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که در صورت انتقال دارایی های منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید (در فرآیند ادغام یا ترکیب) کل مبلغ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده میشود و اعتبارات شرکت جدید یا موجود وفق ماده ۱۷ قانون پذیرفته خواهد شد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری