رای شماره ۲۹۳۱۰۲۰ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: با اعمال ماده ۹۱ قانون ديوان عدالت اداري نسبت به دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۰۲ مورخ ۱۱/۵/۱۴۰۱ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري موافقت گرديد و …

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۹۳۱۰۲۰ مورخ ۱۰/۱۱/۱۴۰۲ با موضوع: «با اعمال ماده ۹۱ قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۰۲ مورخ ۱۱/۵/۱۴۰۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موافقت گردید و با نقض دادنامه مذکور ، اعتبار حقوقی حکم مندرج در دستورالعمل شماره ۵۲۴/۹۳/۲۰۰ مورخ ۲۲/۶/۱۳۹۳ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مورد تأیید قرار میگیرد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۱۱/۱۰ شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۹۳۱۰۲۰

شماره پرونده: ۰۲۰۶۵۵۷

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: رئیس دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده ۹۱ قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۰۲ـ ۱۴۰۱/۵/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار: وزیر امور اقتصادی و دارایی به موجب نامه شماره ۲/۱۶۱۶۲۲ ـ ۱۴۰۱/۸/۱۰ به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که:

“در خصوص پرونده کالسه ۰۰۰۴۰۷۲ موضوع درخواست ابطال اطلاق حکم مندرج در دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۳/۵۲۴ ـ ۱۳۹۳/۶/۲۲ سازمان امور مالیاتی کشور راجع به شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز نسبت به دارایی های ارزی فروش نرفته توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری رسیدگی و منجر به صدور دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۰۲ـ ۱۴۰۱/۵/۱۱ مبنی بر ابطال اطلاق حکم مندرج در آن دستورالعمل شده است، ضمن تقاضای رسیدگی مجدد برابر مفاد ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به استحضار میرساند: طبق ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، تفاوت ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی که از تغییر نرخ برابری ارز، طلا و جواهرات ایجاد میشود، صرفًا ناشی از ارزیابی حسابداری است و سود تحقق یافته تلقی نمیگردد و مشمول مالیات نیست و مابه التفاوت آن در حسابی تحت عنوان مازاد حاصل از ارزیابی خالص دارایی های خارجی، منظور و در بخش سرمایه بانک مرکزی ذیل حساب اندوخته ها در ترازنامه منعکس و گزارش میشود. اما حکم خاص ماده واحده قانونی که صرفًا در خصوص بانک مرکزی بوده قابلیت تعمیم به سایر اشخاص را ندارد.

مطابق ماده ۲۶ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف میباشد. مفاد این ماده نیز صرفًا در خصوص صندوق توسعه ملی بوده و قابل تعمیم و تسری به سایر اشخاص نمیباشد. بر اساس بند (الف) ماده ۴۵ قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک توسعه صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه گذاری خارجی ایران مشمول مالیات با نرخ صفر است، حکم این ماده که صرفًا در خصوص اشخاص احصاء شده بوده، قابلیت تعمیم و تسری به سایر اشخاص را ندارد. بر اساس بند (ب) ماده ۴۵ قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور، سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات، از هر گونه مالیات معاف است، لیکن سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از سایر موارد، مشمول معافیت قرار نگرفته است. طبق تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه های مربوط به درآمدهایی که به موجب قانون مذکور از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه میشود، به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناخته نمیشوند. از طرف دیگر بر اساس بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مذکور، زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سالهای مختلف از طرف مؤدی در حساب مالیاتی قابل قبول است. قانونگذار طبق حکم این بند ضمن تأیید اصل وجود سود یا زیان برای عمل تسعیر ارز، زیان حاصل را به عنوان هزینه قابل قبول پذیرفته است، در غیر این صورت چنانچه درآمد یا سود حاصل از تسعیر ارز معاف از مالیات میبود، زیان مربوط به آن هم با عنایت به حکم تبصره ۲ ماده ۱۴۷ یاد شده به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب نمیشد. بر اساس بند (ز) ماده ۷ قانون اساسنامه سازمان حسابرسی مصوب ۱۳۶۶/۶/۱۷ مجلس شورای اسلامی، «مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور این سازمان میباشد. گزارشات حسابرسی و صورتهای مالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان رعایت نشده باشد در هیچ یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود.» بر اساس اصول و ضوابط حسابداری از جمله استاندارد شماره۱۶ حسابداری که توسط سازمان حسابرسی تدوین شده است، درآمد ناشی از تسعیر ارز (تفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال مالی) به عنوان یکی از درآمدهای قابل شناسایی در پایان دوره مالی میباشد. اما رأی شماره ۹۰۲ـ ۱۴۰۱/۵/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مطالبه مالیات از این نوع تسعیر را به زمان فروش یا مصرف موکول کرده است، رأی صادره در مقام اجرا محاسبه مالیات را در زمان مصرف یا فروش (به دلیل در اختیار نبودن اطلاعات مرتبط با آن ارز در هیچ یک از صورتهای مالی و یا دفاتر مؤدی) با مشکل اساسی مواجه ساخته و امکان این نوع محاسبه را برای سازمان امور مالیاتی غیرممکن کرده است.

بر اساس دادنامه های شماره ۵۳۵ و ۵۳۶ ـ ۱۳۹۶/۶/۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی در بند ۱ نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی دستورالعمل مورد شکایت (دستورالعمل ۲۰۰/۹۳/۵۲۴ ـ ۱۳۹۳/۶/۲۲)، سود حاصل از تسعیر ارز با منشاء صادرات را مشمول مالیات قرار داده است، این حکم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال شده است، لیکن مواردی که سود تسعیر ارز ناشی از صادرات نباشد، از شمول حکم دادنامه یاد شده خارج است. مطابق بند (ج) دادنامه شماره ۸۲۸ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ هیأت عمومی نظر به اینکه بخشنامه های شماره ۲۰۰/۱۰۷۴۳ ـ ۱۳۹۱/۵/۲۴ و ۲۰۰/۹۵/۲۵ ـ ۱۳۹۵/۴/۲۲ سازمان امور مالیاتی کشور، سود حاصل از تسعیر ارز با منشاء صادرات را مشمول مالیات قرار داده است، لذا بخشنامه مذکور مغایر با قوانین یاد شده تشخیص و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ ابطال شده است. اما مفاد رأی مذکور به مواردی که سود تسعیر ارز، ناشی از صادرات نباشد، قابلیت تعمیم نخواهد داشت.

بر اساس مفاد آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم، اشخاص مکلف به نگهداری دفاتر قانونی، میباید دفاتر مذکور را با رعایت استانداردهای حسابداری تنظیم کنند. بنابراین مکلفند با مراعات استاندارد حسابداری شماره ۱۶ (که درآمد حاصل از تسعیر ارز را درآمد تلقی کرده است) درآمدهای مربوط را شناسایی نمایند و از سوی دیگر طبق مفاد مواد ۹۴ و ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم، درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی با رعایت سایر مقررات، مشمول مالیات میباشد. بنابراین مانند سایر درآمدهای اشخاص یاد شده به طور کلی درآمد تحقق یافته و درآمد شناسایی شده تحقق نیافته ناشی از تسعیر ارز که به موجب استانداردهای حسابداری تکلیف به شناسایی آن شده است، مشمول مالیات میباشد و در مواردی که نظر بر عدم شمول مالیات، تسری معافیت، نرخ صفر و … به درآمد حاصل از تسعیر ارز بوده، قانونگذار در راستای اجرای اصل ۵۱ قانون اساسی، با انجام فرآیند تقنینی این حکم (مورد استثناء شده از شمول مالیات) را به صراحت بیان نموده است. شایان ذکر است اشکال اجرای رأی مورد بحث هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، این است که بر طبق تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون یاد شده، هزینه های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه میشود، به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناخته نمیشوند، بنابراین حکم بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم که بر اساس آن، زیان حاصل از تسعیر ارز، در حساب مالیاتی قابل پذیرش است، قابلیت اجرا نداشته و اجرای رأی مذکور سبب ایجاد تعارض میان احکام تبصره ۲ ماده مزبور و بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون موصوف خواهد شد.

همچنین بر اساس دادنامه های قبلی که در دادنامه اخیر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورد استناد بوده، با فرض شمول مالیات نسبت به سود حاصل از تسعیر ارز، صرفًا به دلیل پیش بینی حکم معافیت مالیاتی در قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور، قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و ماده ۳۶ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، حکم به معافیت از پرداخت مالیات، سود تسعیر ارز داده شده و فاقد هرگونه حکم در خصوص عدم تلقی درآمدهای محقق نشده حاصل از تسعیر ارز، به عنوان درآمد مشمول مالیات و یا عدم لزوم تسری مالیات به درآمد اخیرالذکر میباشد. با عنایت به موارد مندرج در این نامه، قانونگذار در مواد قانونی پیش گفته، سود تسعیر ارز موارد مذکور را از تاریخ لازم الاجرا شدن قوانین فوق، از پرداخت مالیات معاف کرده است و این مطلب بیانگر آن است که سود تسعیر ارز آنها قبل از قوانین اشعاری، مشمول مالیات بوده و سود تسعیر ارز سایر موارد نیز مشمول مالیات میباشد و در مواردی که نظر بر عدم شمول مالیات، تسری معافیت، نرخ صفر و … به درآمد حاصل از تسعیر ارز بوده، در راستای صراحت اصل ۵۱ قانون اساسی، قانونگذار به صدور حکم مستثنی نمودن، طبق فرآیند قانونگذاری اقدام نموده است. بدیهی است وجود احکام قانونی اخیرالذکر خود دلیل قاطع است بر اینکه قانوگذار به ماهیت درآمدی بودن سود حاصل از تسعیر ارز (اعم از سود تحقق یافته و تحقق نیافته) و به تبع آن مشول مالیات بودن آنها صحه گذاشته و بنابر صلاحدید، قانوگذار برخی اشخاص یا فعالیتها را از شمول مالیات خارج و از پرداخت مالیات مربوط به آن معاف کرده است. با عنایت به موارد پیش گفت، خواهشمند است دستور فرمایید اقدامات لازم در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به منظور رسیدگی مجدد به دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۰۲ ـ ۱۴۰۱/۵/۱۱ در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری فراهم گردد.”

متن رأی شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۰۲ـ ۱۴۰۱/۵/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:

“با توجـه به اینکه بر اساس مفـاد آرای شمـاره ۵۳۶ ـ ۵۳۵ مـورخ ۱۳۹۶/۶/۷ ، ۸۳۸ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ و ۳۰۴۷ ـ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۳۹۲ و ماده ۳۶ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال ۱۳۹۴ و بند (ب) ماده ۴۵ قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور مصوب سال ۱۳۹۵، شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی اعلام شده است، بنابراین اطلاق حکم مقرر در دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۳/۵۲۴ ـ ۱۳۹۳/۶/۲۲ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در حدی که متضمن شمول تسعیر ارز نسبت به مؤدیانی است که دارایی دارند و در موارد خرید ارز و عدم فروش و مصرف ارزهای خریداری شده نیز مشمول مالیات بر درآمد میشوند، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود.”

رئیس دیوان عدالت اداری در اجرای ماده ۹۱ قانون دیوان عدالت اداری موضوع را جهت بررسی به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع کرد و متعاقبًا با اظهار نظر آن هیأت پرونده در دستورکار جلسه هیأت عمومی قرار گرفت.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۱۱/۱۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

با توجه به اینکه دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۰۲ مورخ ۱۴۰۱/۵/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در مقام ابطال اطلاق حکم مندرج در دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۳/۵۲۴ مورخ ۱۳۹۳/۶/۲۲ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص شمول تسعیر نرخ ارز و مطالبه مالیات نسبت به مؤدیانی که دارای ارز هستند (ارزهای فروش نرفته و در دسترس) صادر شده و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با لحاظ احکام قانونی و اّتخاذ ملاک از آنها اطلاق این مقرره را ابطال کرده است، ولی به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۰۵۳۱۱۰۳ مورخ ۱۴۰۲/۳/۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در مقام اعمال ماده ۹۱ قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۰۹ مورخ ۱۴۰۱/۵/۱۱ هیأت عمومی (با موضوعی کاملاً مشابه با پرونده فعلی) اصدار یافته، رویه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در این موضوع تغییر یافته و اصولاً به جز موارد خاصی که تسعیر نرخ ارز براساس قوانین، غیردرآمدی محسوب یا غیرمشمول مالیات یا معاف از مالیات تلّقی شده یا با نرخ صفر محاسبه شود، در سایر موارد فرآیند تسعیر نرخ ارز با استفاده از استاندارد شماره ۱۶ حسابداری جزو مقوله درآمدی محسوب میگردد، لذا دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۰۲ مورخ ۱۴۰۱/۵/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری واجد اشتباه بوده و مستند به ماده ۹۱ قانون دیوان عدالت اداری نقض میشود و با نقض دادنامه مذکور، اعتبار حقوقی حکم مندرج در دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۳/۵۲۴ مورخ ۱۳۹۳/۶/۲۲ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مورد تأیید قرار میگیرد. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری