رای شماره ۲۴۵۹۴۹۶ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: بر مبناي جواز حاصل از بند (ب) ماده ۸۴ قانون ديوان عدالت اداري ضمن نقض رأي شماره ۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۸۵۸۰۲۷ مورخ ۲۲/۷/۱۴۰۲ هيأت تخصصي مالياتي، بانکي ديوان عدالت اداري اطلاق رأي شماره ۵۴۷۱/۴/۳۰ مورخ ۱۷/۵/۱۳۷۵ شوراي عالي مالياتي در خصوص مطالبه ماليات بر درآمد از فرآيند تسعير نرخ ارز دارايي هاي ارزي فروش نرفته شرکتهاي دولتي ابطال شد

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۴۵۹۴۹۶ مورخ ۲۱/۹/۱۴۰۲ با موضوع: «بر مبنای جواز حاصل از بند (ب) ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری ضمن نقض رأی شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۸۵۸۰۲۷ مورخ ۲۲/۷/۱۴۰۲ هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری اطلاق رأی شماره ۵۴۷۱/۴/۳۰ مورخ ۱۷/۵/۱۳۷۵ شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته شرکتهای دولتی ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلیفرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۹/۲۱ شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۴۵۹۴۹۶

شماره پرونده: ۰۱۰۶۷۷۹

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

متقاضی: رئیس دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: اعتراض به رأی شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۸۵۸۰۲۷ ـ ۱۴۰۲/۷/۲۲ هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

گردش کار: به دنبال طرح شکایتی به خواسته ابطال رأی شماره ۳۰/۴/۵۴۷۱ ـ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته شرکتهای دولتی، موضوع به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و هیأت مزبور پس از رسیدگی به موضوع به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۸۵۸۰۲۷ ـ ۱۴۰۲/۷/۲۲ به رد شکایت رأی صادر کرد. متن رأی فوق به شرح زیر است:

“راجع به شکایت آقای بهمن زبردست به طرفیت سازمان امور مالیاتی مبنی بر ابطال از زمان صدور اطلاق رأی شماره ۳۰/۴/۵۴۷۱ ـ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرایند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته شرکتهای دولتی، با توجه به اینکه حسب رویه جدید دیوان عدالت اداری و پذیرش اعمال ماده ۹۱ قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۰۹۰۹ ـ ۱۴۰۱/۵/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، فی الواقع مطالبه مالیات از فرایند تسعیر نرخ ارز، مورد پذیرش واقع شده است و بر اساس اصول حسابداری از جمله استاندارد شماره ۱۶ حسابداری، تسعیر نرخ ارز از موارد درآمد محسوب شده است و با این فرض مفاد ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور با لحاظ این رویه تفسیر و تأویل میشود، لذا رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی (مصوبه مورد شکایت) در حدود قوانین و مقررات بوده چرا که قوانین از ابتداء، مشعر بر مطالبه مالیات از درآمد بوده و تسعیر نرخ ارز از ابتدا واجد همین خصیصه بوده است و به استناد بند (ب) ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رأی به رد شکایت صادر مینماید. رأی مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.”

پس از صدور رأی فوق، مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری به موجب نامه شماره ۰۱۰۶۷۷۹ ـ ۱۴۰۲/۷/۳۰ به معاونت قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی، پیشنهاد کرد که رأی مزبور در اجرای مقررات بند (ب) ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری از سوی رئیس دیوان عدالت اداری مورد اعتراض قرار بگیرد.

متن نامه یاد شده به شرح زیر است:

“جناب آقای دکتر دربین

معاون محترم قضایی در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی

با سلام و احترام

به استحضار میرساند هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی در مقام رسیدگی به شکایت مطروحه به خواسته «ابطال اطلاق رأی شماره ۳۰/۴۵۴۷۱ ـ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته شرکتهای دولتی از تاریخ تصویب» به موجب رأی شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۸۵۸۰۲۷ ـ ۱۴۰۲/۷/۲۲ با رد شکایت شاکی اعلام داشته است:

«با توجه به اینکه حسب رویه جدید دیوان عدالت اداری و پذیرش اعمال ماده ۹۱ قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۰۹۰۹ ـ ۱۴۰۱/۵/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، فی الواقع مطالبه مالیات از فرآیند تسعیر نرخ ارز، مورد پذیرش واقع شده است و بر اساس اصول حسابداری از جمله استاندارد شماره ۱۶ حسابداری، تسعیر نرخ ارز از موارد درآمد محسوب شده است و با این فرض مفاد ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور با لحاظ این رویه تفسیر و تأویل میشود، لذا رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی (مصوبه مورد شکایت) در حدود قوانین و مقررات بوده چرا که قوانین از ابتدا، مشعر بر مطالبه مالیات از درآمد بوده و تسعیر نرخ ارز از ابتدا واجد همین خصیصه بوده است و به استناد بند (ب) ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رأی به رد شکایت صادر مینماید.»

با وجود رد شکایت شاکی، به نظر میرسد مقرره مورد شکایت که اخذ مالیات از فرآیند تسعیر نرخ ارز در شرکتهای دولتی را تجویز کرده مغایر قانون بوده و به همین دلیل رأی هیأت تخصصی واجد ایراد و در صورت صلاحدید قابل اعتراض میباشد. دلایل این امر به شرح ذیل است:

هر چند مستفاد از قوانین حاکم و رویه قضایی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از جمله در رأی اخیرالصدور شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۰۵۳۱۱۰۳ ـ ۱۴۰۲/۳/۲ فرآیند تسعیر نرخ ارز در زمره درآمدهای مشمول مالیات محسوب میشود. اما اصل کلی «شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر دارایی ها و ارزهای فروش نرفته» دارای استثنائاتی است و مقنن در قوانین متعدد استثنائات مذکور را اعلام نموده است که در ادامه چند نمونه از استثنائات مذکور ذکر میشود:

اولاً: مطابق ماده ۳۶ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف میباشد.

ثانیًا: بر اساس بند (الف) ماده ۴۵ قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک توسعه صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه گذاری خارجی ایران مشمول مالیات با نرخ صفر است.

ثالثًا: بر اساس بند (ب) ماده ۴۵ قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور، سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات، معاف از مالیات اعلام شده است.

رابعًا: قانونگذار در ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی «شرکتهای دولتی» را نیز از اصل کلی «شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر دارایی ها و ارزهای فروش نرفته» خارج کرده و اعلام نموده است: «سود و زیان حاصل از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی شرکتهای دولتی درآمد یا هزینه تلقی نمیگردد»

بنا به مراتب فوق مدلول مقرره مورد شکایت دائر بر اخذ مالیات از فرآیند تسعیر نرخ ارز در شرکتهای دولتی با نص ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی مغایر بوده به همین جهت رأی شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۸۵۸۰۲۷ ـ ۱۴۰۲/۷/۲۲ هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی شایسته اعمال بند (ب) ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری به نظر میرسد، در صورت صلاحدید با توجه به بقای مهلت قانونی اعتراض به آن پیشنهاد میگردد.”

رئیس دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۸/۶ در هامش نامه مذکور مرقوم نموده اند که: «نسبت به رأی هیأت تخصصی معترض میباشم.»

پس از وصول اعتراض مذکور موضوع مجددًا به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و طرح اعتراض فوق در جلسه مورخ ۱۴۰۲/۹/۴ آن هیأت، اعضای هیأت تخصصی در قالب دو گروه موافق (اکثریت ۱۰ نفر) و مخالف (اقلیت ۵ نفر) با اعتراض، نظریه خود را برای طرح در جلسه هیأت عمومی به معاونت قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی ارسال کردند.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۹/۲۱ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

با توجه به اینکه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اخیرًا و به دنبال صدور رأی شماره ۱۱۰۳ مورخ ۱۴۰۲/۳/۲ از رویه سابق خود مبنی بر عدم مشمول مالیات بر فرآیند تسعیر نرخ ارز در خصوص کّلیت و عموم تسعیر نرخ ارز (تسعیر ارزهای موجود، تسعیر ارزهای به فروش رفته، تسعیر ارز با منشأ صادراتی، تسعیر نرخ ارز موضوع ماده ۳۶ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور و تسعیر ارز دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی) عدول نموده و درآمد محسوب شدن تسعیر نرخ ارز را فی الجمله و در مواردی که منشأ تحصیل ارز منجر به تسعیر، از موارد استثناء به موجب قوانین خاص نباشد و در دفاتر مؤدی به عنوان درآمد ثبت شود، براساس استدلال های مندرج در رأی یادشده پذیرفته است و در عین حال موارد استثناء به موجب قوانین خاص را همچنان غیرمشمول یا معاف یا به نرخ صفر (حسب تعبیر مقّنن) محسوب مینماید و در ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور که از قوانین خاص در این موضوع است، مقرر شده است که: «سود و زیان حاصل از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی شرکتهای دولتی درآمد یا هزینه تلّقی نمیگردد. مابه التفاوت حاصل از تسعیر دارایی ها و بدهی های مذکور باید در حساب ذخیره تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی منظور شود. در صورتی که در پایان سال مالی مانده حساب ذخیره مزبور بدهکار باشد این مبلغ به حساب سود و زیان همان سال منظور خواهد شد»، لذا بنا به مراتب فوق، اطلاق رأی شماره ۳۰/۴/۵۴۷۱ مورخ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی درخصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته شرکتهای دولتی خلاف قانون است و بر همین اساس برمبنای جواز حاصل از بند (ب) ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری، ضمن نقض رأی شماره ۸۰۲۷ مورخ ۱۴۰۲/۷/۲۲ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید مقرره مزبور صادر شده، اطلاق رأی شماره ۳۰/۴/۵۴۷۱ مورخ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته شرکتهای دولتی مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری