رای شماره ۲۴۵۸۹۲۳ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: شرط (ج) بخشنامه شماره ۲۱۲۵/۲۱۱/۲۴۸۳۱ مورخ ۱۳۸۵/۶/۲۷ و بخشنامه شماره ۷۹۵۱ /۲۰۰ مورخ ۱۳۹۰/۴/۶ رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور در خصوص تعيين سقف پذيرش نرخ سود تسهيلات خارجي به عنوان هزينه هاي قابل قبول مالياتي ابطال نشد

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۴۵۸۹۲۳ مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۱ با موضوع: «شرط (ج) بخشنامه شماره ۲۱۲۵/۲۱۱/۲۴۸۳۱ مورخ ۱۳۸۵/۶/۲۷ و بخشنامه شماره ۲۰۰/۷۹۵۱ مورخ ۱۳۹۰/۴/۶ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص تعیین سقف پذیرش نرخ سود تسهیلات خارجی به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۲۱/۹/۱۴۰۲ شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۴۵۸۹۲۳

شماره پرونده: ۰۱۰۷۳۱۳

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال شرط (ج) بخشنامه شماره ۲۴۸۳۱/۲۱۱/۲۱۲۵ مورخ ۲۷/۶/۱۳۸۵ و بخشنامه شماره ۷۹۵۱/۲۰۰ مورخ ۶/۴/۱۳۹۰ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال شرط (ج) بخشنامه شماره ۲۴۸۳۱/۲۱۱/۲۱۲۵ مورخ ۲۷/۶/۱۳۸۵ و بخشنامه شماره ۷۹۵۱/۲۰۰ مورخ ۶/۴/۱۳۹۰ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“در زمان صدور بخشنامه شماره ۲۴۸۳۱/۲۱۱/۲۱۲۵ مورخ ۲۷/۶/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی کشور، وفق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، مقرر شده بود که، «سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات مؤسسه به بانکها، صندوق تعاون و همچنین مؤسسات اعتباری غیربانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد» هزینه قابل قبول مالیاتی است و از آنجا که حکم این بند در خصوص مطلق بانکها است و بانک های خارجی نیز از آن مستثنی نشده اند و این امر در خصوص بقیه بندهای این ماده نیز صادق است و برای نمونه، در بند ۱ تفاوتی میان قیمت خرید مواد مصرفی خریداری شده از ایران یا خارج نیست، یا در بند ۶ تفاوتی نمیکند که حق بیمه به مؤسسه بیمه ای ایرانی یا خارجی پرداخت شده باشد و در هر حال از نظر مالیاتی قابل قبول است، پس اصولاً سود و کارمزد پرداختی بابت تسهیلات دریافتی از بانکهای خارجی هم، به شرط رعایت بندهای (الف) و (ب) بخشنامه، مطابق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه قابل قبول مالیاتی است و استناد به تبصره ۱ ماده ۱۴۸ و تعیین سقف حداکثری برای آن، همچنان که در دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۳۱۹ مورخ ۳/۸/۱۴۰۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز ذکر شده، مغایر قانون و خارج از حدود اختیار است. گرچه مبنای آرای هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری، قوانین حاکم در زمان صدور مقررات مورد شکایت است، که در این مورد هم، قانون حاکم در زمان صدور مقرره بیان شد، اما باید متذکر شد که، حتی در متن کنونی بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم نیز، که در سال ۱۳۹۴ ،جایگزین متن قبلی شده است و وفق آن، «سود، کارمزد و جریمه هایی که برای انجام عملیات مؤسسه به بانکها، صندوق تعاون، صندوق های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین مؤسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکتهای واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد» باز هم بانکهای خارجی از حکم کلی قانون مستثنی نشده، یا نصابی برای سود و کارمزد دریافتی از آنها تعیین نشده است و تنها میتوان شرط داشتن مجوز بانکداری از بانک مرکزی را بر ایشان قائل شد، که در بند (الف) بخشنامه مورد شکایت هم ذکر شده است و مورد اعتراض این دادخواست هم نیست.

لذا بر همین اساس، و با توجه به تضییق حقوق مؤدیانی که در سالهای گذشته، حقوق قانونیشان از این بابت تضییع گردیده، درخواست ابطال از زمان صدور شرط (ج) بخشنامه شماره ۲۴۸۳۱/۲۱۲۵/۲۱۱ مورخ ۲۷/۶/۱۳۸۵ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را که در آن مقرر شده، «سقف پذیرش هزینه مزبور نرخ LIBOR + حداکثر ۷۵/۰ درصد است.» به دلیل مغایرت با بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم در زمان تصویب مقرره و نیز دادنامه مذکور، همچنین خروج از حدود اختیارات قانونی دارم. ب) همچنین و با همین استدلال، درخواست ابطال از زمان صـدور بخشنامه شماره ۷۹۵۱/۲۰۰ مورخ ۶/۴/۱۳۹۰ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را نیز، که با حکم مشابهی، تنها سقف مذکور را به LIBOR + ۵/۲ درصد» افزایش داده، به دلیل مغایرت با بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم در زمان تصویب مقرره و نیز دادنامه پیشگفته، همچنین خروج از حدود اختیارات قانونی دارم.”

متن بخشنامه های مورد شکایت به شرح زیر است:

“الف: بخشنامه شماره ۲۴۸۳۱/۲۱۱/۲۱۲۵ مورخ ۲۷/۶/۱۳۸۵ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

اداره کل امور مالیاتی استان

شورای عالی مالیاتی

سازمان امور اقتصادی و دارایی استان

هیأت عالی انتظامی مالیاتی

اداره کل

دادستانی انتظامی مالیاتی

دفتر فنی

جامعه حسابداران رسمی ایران

دبیرخانه هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر

سازمان حسابرسی

مجله مالیات

در اجرای تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و با توجه به پیشنهاد شماره ۱۱۵۵۴ مورخ ۳/۴/۸۵ این سازمان و موافقت مقام عالی وزارت بدینوسیله اعلام میدارد:

سود و کارمزد پرداختی بابت تسهیلات دریافتی از بانکهای خارجی که منابع مالی آن در سرمایه در گردش و یا ایجاد دارائی ثابت مشهود مؤدیان مالیاتی به کار گرفته میشود، با رعایت استانداردهای حسابداری جزء هزینه های قابل قبول پذیرفته خواهد شد

مشروط بر اینکه:

…….

ج ـ سقف پذیرش هزینه مزبور نرخ LIBOR + حداکثر ۷۵/۰ درصد است. بر اساس بخشنامه شماره ۷۹۵۱/۲۰۰ مورخ ۶/۴/۱۳۹۰ بند (ج) این بخشنامه به شرح ذیل اصلاح گردیده است.

ج ـ سقف پذیرش هزینه مزبور نرخ Libor به علاوه ۵/۲ درصد و در صورت افزایش نرخ مذکور با تأیید بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران افزایش خواهد یافت. ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

ب: بخشنامه شماره ۷۹۵۱/۲۰۰ مورخ ۶/۴/۱۳۹۰ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

مخاطبین: امور مالیاتی شهر و استان تهران/ اداره کل امور مالیاتی …

موضوع: اصلاح سقف پذیرش نرخ سود تسهیلات خارجی به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی

مستقیم متن ذیل از تاریخ ۴/۳/۱۳۹۰ جایگزین حکم بند (ج) بخشنامه موصوف میگردد.

ج ـ سقف پذیرش هزینه مزبور نرخ libor + ۵/۲ درصد و در صورت افزایش نرخ مذکور با تأیید بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران افزایش خواهد یافت. ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۶۹۷۱/۲۱۲/ ص مورخ ۱۲/۹/۱۴۰۲ توضیح داده است که:

“۱ـ هزینه های قابل قبول در حساب مالیاتی و شرایط پذیرش آنها به موجب مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ «قانون مالیاتهای مستقیم» تبیین شده است. همچنین به موجب تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون مزبور مقرر شده است: «هزینه های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه تشخیص داده میشود و در این ماده پیش بینی نشده است به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی جزء هزینه های قابل قبول پذیرفته خواهد شد.»

۲ـ شکایت شاکی ناظر به آن است که چون در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ «قانون مالیاتهای مستقیم» اصلاحی مصوب ۱۳۸۰ سود و کارمزد پرداختی به بانکها از جمله بانکهای خارجی به نحو مطلق بدون تعیین سقف حداکثری، به عنوان هزینه قابل قبول پذیرفته شده است لذا مقرره معترض عنه نمیتواند اقدام به وضع قیود (تعیین میزان برای پذیرش هزینه ها) نماید. در حالیکه می بایست بین بند ۱۸ ماده فوق و تبصره ۱ همان ماده تفاوت قائل شد. هرچند بند ۱۸ مربوط به پذیرش سودهای پرداختی به عنوان هزینه قابل قبول است اما یک شرط اساسی یعنی «مجاز» بودن پرداخت کننده تسهیلات را وضع کرده است. سوال اصلی اینجاست که قید «مجاز بودن» در این بند به چه معناست؟ چنانچه بگوییم مجاز بودن به معنای دارای مجوز از هر مرجع حتی مراجع خارج کشور است نتیجتًا میبایست تعیین میزان هزینه های قابل قبول در کشورمان را نیز در اختیار همان کشورهای خارجی قرار دهیم! چرا که این مراجع هستند که میزان سود تسهیلات را تعیین مینمایند. در حالیکه منظور از مجاز بودن، دارای مجوز بودن از مرجع ذیصلاح داخلی یعنی بانک مرکزی ایران است که میزان سود پرداختی بابت تسهیلات بانکی را مدیریت و نظارت مینماید. بر این اساس، پذیرش هزینه های ناشی از سود تسهیلات دریافتی از کشورهای خارجی الزامًا میبایست تحت شرایط و قیودی باشد که وفق تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون از سوی وزیر دارایی تعیین تکلیف شده است و نمیبایست آن را بدون هرگونه قید و سقف، رها کرد و مراجع خارجی را در این امر مبسوطالید رها نمود.با توجه به مطالب پیش گفت تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۱/۹/۱۴۰۲ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاً در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که سود و کارمزد پرداختی زمانی به عنوان هزینه قابل قبول شناخته میشود که دارای تأیید از بانک مرکزی باشد. ثانیًا در تبصره ذیل بند ۵ ماده ۱۴۵ قانون مذکور نیز این مسأله در مورد تسهیلات، امتیازات و تکالیف بانکها مورد تأکید واقع شده است. ثالثًا وزیر امور اقتصادی و دارایی به موجب اختیار حاصل از تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و با عنایت به اینکه هزینه های موضوع مقررات معترضعنه خارج از مصادیق و موارد مندرج در ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم بوده است، به پذیرش پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص سود و کارمزد پرداختی به بانکهای خارجی اقدام نموده و میزان آن را براساس اختیار خود تعیین کرده است. بنا به مراتب فوق و با عنایت به اینکه قانونگذار مجوز بانک مرکزی را برای پذیرش هزینه ها مدنظر قرار داده و بانکهای خارجی از بانک مرکزی مجوزی ندارند، بنابراین در موضوع مقررات مورد شکایت نمیتوان تمامی پرداختی های مؤدی را مشمول هزینه قرار داد و همان میزانی که وزیر امور اقتصادی و دارایی بیان نموده، صحیح بوده و در راستای اختیارات قانونی این مقام است و در نتیجه شرط (ج) بخشنامه شماره ۲۴۸۳۱/۲۱۱/۲۱۲۵ مورخ ۲۷/۶/۱۳۸۵ و بخشنامه شماره ۷۹۵۱/۲۰۰ مورخ ۶/۴/۱۳۹۰ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۰/۲/۱۴۰۲) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری