رای شماره ۲۳۳۰۹۸۸ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: پاراگراف اول بخشنامه شماره ۲۶۸/۸۳۲۶۵/د مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۰ سازمان امور مالياتي کشور که اعلام داشته “ساير اشخاص حقوقي به جزء اشخاص حقوقي موضوع ماده ۱۶ قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ از تاريخ ۱۴۰۲/۱/۱ مکلف به رعايت مقررات قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و صدور صورتحساب الکترونيکي و ثبت آن در سامانه مؤديان خواهند بود” ابطال نشد

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۳۳۰۹۸۸ مورخ ۱۴۰۲/۹/۷ با موضوع: «پاراگراف اول بخشنامه شماره ۲۶۸/۸۳۲۶۵/د مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۰ سازمان امور مالیاتی کشور که اعلام داشته “سایر اشخاص حقوقی به جزء اشخاص حقوقی موضوع ماده ۱۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ از تاریخ ۱۴۰۲/۱/۱ مکلف به رعایت مقررات قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی و ثبت آن در سامانه مؤدیان خواهند بود” ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۷/۹/۱۴۰۲ شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۳۳۰۹۸۸

شماره پرونده: ۰۱۰۷۶۲۹

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای نیما غیاثوند

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال پاراگراف اول بخشنامه شماره ۸۳۲۶۵/۲۶۸/ د ـ ۲۰/۱۲/۱۴۰۱ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال پاراگراف اول بخشنامه شماره ۸۳۲۶۵/۲۶۸/ د ـ ۲۰/۱۲/۱۴۰۱ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

“در خصوص پاراگراف اول مقرره شماره ۸۳۲۶۵/۲۶۸/ د ـ ۲۰/۱۲/۱۴۰۱ که مغایر با مواد ۲ ،۳ ،۵ ،۶ ،۲۲ و ۲۵ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان میباشد به استحضار میرساند: با عنایت به پاراگراف اول مقرره مورد اشاره در خصوص الزام به اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان برای اشخاص حقوقی که زمان آن را از تاریخ ۱/۱/۱۴۰۲ برای صدور صورتحساب الکترونیکی مشخص نموده اند هیچ گونه مصوبه ای از سوی قانونگذار مقرر نگردیده است و سازمان امور مالیاتی به صورت مستقل قانونگذاری نموده است. ماده ۲ قانون سامانه مؤدیان و پایانه فروشگاهی اشاره دارد:

ماده۲ـ کلیه اشخاص مشمول مکلفند به ترتیبی که سازمان مقرر میکند، نسبت به ثبت نام در سامانه مؤدیان اقدام کنند. خرده فروشی ها و واحدهای صنفی که مستقیمًا با مصرف کننده نهایی ارتباط دارند، عالوه بر عضویت در سامانه مؤدیان موظف به استفاده از پایانه فروشگاهی میباشند. استفاده از پایانه فروشگاهی برای مؤدیانی که مستقیمًا با مصرف کننده نهایی ارتباط ندارند، الزامی نیست. اما مؤدیان مزبور موظفند کلیه صورتحسابهای خود را به ترتیبی که سازمان مقرر میکند، از طریق سامانه مؤدیان صادر کنند.

تبصره ـ فهرست مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده [بوده] و نیز به [دلیل] ماهیت کسب و کار آنها امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیأت وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد. بنابراین اگر قرار به صدور صورتحساب توسط مؤدی باشد پس اختصاص دادن جریمه ماده ۲۲ قانون پایانههای فروشگاهی در خصوص عدم صدور صورتحساب هیچ گونه توجیهی ندارد.

مطابق مواد ۵ ،۶ و ۲۵ قانون پایانه های فروشگاهی اول اینکه محاسبه مالیات بر ارزش افزوده کل مؤدیان در سامانه مؤدیان باید به صورت یکجا صورت پذیرد. دوم اینکه بررسی اعتبار مؤدیان در فروش مشمول مالیات بر ارزش افزوده امکانپذیر نمیباشد. سوم اینکه صورتحسابهای سایر مؤدیان که در سامانه مؤدیان نباشد فاقد اعتبار خواهد بود. همچنین ماده ۳ قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مؤدیان مشعر بر آن میباشد.

با عنایت به مواد فوق الاشاره، برخلاف مقرره معترض عنه در قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان هیچ گونه صراحتی مبنی بر تفکیک ثبت نام و مرحله ثبت نام وجود ندارد.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“مدیرکل محترم امور مالیاتی ….

موضوع: تخصیص کار پوشه به کلیه اشخاص حقوقی که دارای ثبت نام تکمیل شده در سامانه ثبت نام الکترونیکی میباشند. با احترام، نظر به آن که سایر اشخاص حقوقی به جز اشخاص حقوقی موضوع ماده ۱۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ از تاریخ ۱/۱/۱۴۰۲ مکلف به رعایت مقررات قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی و ثبت آن در سامانه مؤدیان خواهند بود، مجددًا تأکید میشود از الزامات عضویت در سامانه مؤدیان و تخصیص کارپوشه، وجود ثبت نام در سامانه ثبت نام الکترونیکی سازمان امور مالیاتی کشور میباشد. …….. ـ رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۰۶۴/۲۱۲ /ص ـ ۲۸/۲/۱۴۰۲ توضیح داده است که:

“وفق مقررات ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و ماده ۱۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده، کلیه اشخاص مشمول بعد از پیاده سازی و اجرای کامل قانون به ترتیبی که سازمان مقرر مینماید، ملزم به ثبت نام و عضویت در سامانه مؤدیان بوده و باید صورتحسابهای خود را از طریق سامانه مؤدیان با رعایت الزامات و استانداردهای اعلام شده صادر نمایند. بنابراین تمامی اشخاص مشمول مکلفند مطابق مقررات قانونی، نسبت به صدور صورتحساب الکترونیکی طبق استانداردهای اعلامی سازمان امور مالیاتی کشور و ارسال آن به سامانه مؤدیان به منزله ثبت آن در سامانه فهرست معامالت موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و فروشنده و خریدار تکلیف اضافی در این خصوص ندارند. شایان ذکر است در خصوص ادعای شاکی مبنی بر تخلف سازمان نسبت به الزام ثبت نام مرحله ای مؤدیان، با استناد به بند (ج) ماده ۱و ماده ۲ قانون پایانه های فروگاهی و سامانه مؤدیان و ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ ،کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی بعد از پیاده سازی قانون، به ترتیبی که سازمان مقرر مینماید، ملزم به ثبت نام و عضویت در سامانه مؤدیان بوده و باید صورتحسابهای خود را از طریق سامانه مؤدیان با رعایت الزامات و استانداردهای اعلام شده، صادر نمایند.

بنابراین با توجه به موارد فوق الذکر سازمان مقرر نموده است که شرط لازم جهت عضویت در سامانه مؤدیان و تخصیص کارپوشه به آنها ثبت نام در سامانه الکترونیکی میباشد. البته همان گونه که استحضار دارند، پیش از تصویب قانون پایانه ای فروشگاهی و سامانه مؤدیان نیز به موجب ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم، تکلیف به ثبت نام در نظام مالیاتی و صدور صورتحساب برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون یاد شده وجود داشته است. بر همین مبنا در مقرره مورد شکایت تصریح شده است که کلیه اشخاصی که قبلاً در نظام مالیاتی ثبت نام و کلیه مراحل ثبت نام الکترونیکی را تکمیل نموده اند نیاز به ثبت نام مجدد در سامانه ثبت نام الکترونیکی سازمان و یا سامانه مؤدیان ندارند. بر اساس متن مصرح در ماده ۲ قانون پایانه ای فروشگاهی و سامانه مؤدیان، تعیین ترتیبات لازم برای ثبت نام و شمول تکالیف اشخاص مشمول، از اختیارات قانونی سازمان امور مالیاتی کشور محسوب میشود. با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیتهای قانونی رد شکایت شاکی مورد استدعا است.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۷/۹/۱۴۰۲ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاً قانونگذار به شرح ماده ۳ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۲۱/۷/۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور را مو ّظف نموده است که حداکثر ظرف مدت پانزده ماه از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون، سامانه مؤدیان را راه اندازی و سایر تکالیف را انجام دهد. ثانیًا به موجب تبصره ۲ ماده ۳ قانون مزبور، سه ماه پس از انقضای مهلت مذکور در این ماده، فقط صورتحسابهای الکترونیکی که از سوی سامانه مؤدیان صادر شده باشد، معتبر خواهد بود و اعتبار مالیاتی آنها محاسبه میشود. ثالثًا با احتساب ماده ۲ قانون مدنی، سازمان امور مالیاتی وظیفه اجرای مفاد قانون را پانزده ماه و پانزده روز پس از انتشار داشته است که به موجب فراخوان های اقدام به مفاد قانون دعوت شده اند که بدوًا شرکتهای پذیرفته شده در بورس و فرابورس به موجب فراخوان مورخ ۱/۸/۱۴۰۱ و سپس صورت پذیرفته، به نحوی که در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ رویه شده بود پس از فراهم نمودن بسترها افراد جهت سایر اشخاص حقوقی به استثنای اشخاص مشمول ماده ۱۶ قانون از تاریخ ۱/۱/۱۴۰۲ مشمول فراخوان شده اند. رابعًا آنچه در مقام بررسی این موضوع مهم است این است که دستگاه متولی اجرای قانون که در فرض عدم اجرا باید مواخذه شود، قائل به فراهم کردن زیرساختها بوده و لذا جهت اجرای قانون فراخوان داده است و ادعای شاکی مبنی بر فراهم نشدن زیرساختها مستند نیست. خامسًا براساس ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، وظیفه و اختیار سازمان امور مالیاتی در تنظیم و ابلاغ ترتیبات اجرای قانون و ثبت نام در سامانه مؤدیان بیان شده است. سادسًا در بند (ث) ماده ۱ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان به صراحت و در غالب موارد، رسید فروش درگاه اینترنتی و pos به منزله صدور صورتحساب قلمداد شده است و در نتیجه با لحاظ اختیار تام سازمان امور مالیاتی و اینکه زیرساختها حسب اعلام این سازمان فراهم شده و عدم اجرای قانون مستوجب عقوبت است و نه اجرای آن و مقرره معترض عنه نیز در مقام تأکید بر اجرای قانون صادر شده و ابطال آن به معنای عدم اجرای قانون است، لذا پاراگراف اول مصوبه شماره ۸۳۲۶۵/۲۶۸/ د مورخ ۲۰/۱۲/۱۴۰۱ سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۰/۲/۱۴۰۲) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری