رای شماره ۱۷۳۶۱۵۶ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: نامه شماره ۲۳۰/۶۸۶۹۶/د ـ ۱۴۰۱/۱۰/۲۶ معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي کشور که بر اساس آن آخرين مهلت رسيدگي به جرايم موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالياتهاي مستقيم براي تمام فصول سال ۱۳۹۶ تاريخ ۱۴۰۲/۲/۱۵ تعيين شده است، به جهت توسعه مرور زمان رسيدگي به جرايم مالياتي به ضرر مؤديان از تاريخ تصويب ابطال شد

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۷۳۶۱۵۶مورخ ۱۴۰۲/۷/۸ با موضوع: «نامه شماره ۲۳۰/۶۸۶۹۶/د ـ ۱۴۰۱/۱۰/۲۶ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن آخرین مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم برای تمام فصول سال ۱۳۹۶ تاریخ ۱۴۰۲/۲/۱۵ تعیین شده است، به جهت توسعه مرور زمان رسیدگی به جرایم مالیاتی به ضرر مؤدیان از تاریخ تصویب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۸/۷/۱۴۰۲ شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۷۳۶۱۵۶

شماره پرونده: ۰۱۰۷۲۳۱

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای سیدمسیح مولانا

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۶۸۶۹۶/۲۳۰/ د ـ ۲۶/۱۰/۱۴۰۱ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره ۶۸۶۹۶/۲۳۰/ د ـ ۲۶/۱۰/۱۴۰۱ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در مقام تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است:

“طبق پاراگراف دوم از ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم «عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود، حسب مورد مشمول جریمه ای معادل دو درصد مبلغ مورد معامله میشود. همچنین عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور از طریق روشهایی که تعیین میشود مشمول جریمه ای معادل یک درصد معاملاتی که فهرست آنها ارائه نشده است، میباشد» لذا طبق ماده مذکور جرایم موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم از دو بخش تشکیل میشود: ۱ـ جرایم مربوط به عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود (دو درصد جریمه) ۲ـ عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی (یک درصد جریمه)

از طرفی طبق دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۲۳ـ ۶/۶/۱۴۰۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مرور زمان مالیاتی برای جرایم مقرر در ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص ارائه فهرست معاملات، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال یا ارائه فهرست معاملات میباشد. همچنین طبق بخشنامه شماره ۱۱۷/۹۶/۲۰۰ ـ ۲۳/۸/۱۳۹۶ و با استناد به تبصره ۳ ماده ۱۰ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم، مهلت ارسال اطلاعات فهرست معاملات فصول بهار، تابستان و پاییز سال ۱۳۹۶ تا ۱۵/۲/۱۳۹۷ تمدید شده است و در نتیجه با احتساب مرور زمان پنج ساله از تاریخ انقضای مهلت ارسال فهرست معاملات، آخرین مهلت رسیدگی به جرایم عدم ارسال یا ارائه فهرست معاملات سال ۱۳۹۶ تاریخ ۱۵/۲/۱۴۰۲ میباشد. لکن مطلب مورد بحث در مانحن فیه در این است که تاریخ ۱۵/۲/۱۴۰۲ صرفًا در خصوص رسیدگی به جرایم مربوط به عدم ارسال یا ارائه فهرست معاملات سال ۱۳۹۶ با استناد به مجوز بخشنامه شماره ۱۱۷/۹۶/۲۰۰ ـ ۲۳/۸/۱۳۹۶ امتداد دارد و قابل تسری به جرایم عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصای خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معامالت خود نمیباشد.

به عبارتی سازمان امور مالیاتی در بخشنامه شماره ۱۱۷/۹۶/۲۰۰ ـ ۲۳/۸/۱۳۹۶ صرفًا مهلت ارسال فهرست معاملات را بنا به اختیارات قانونی خود تمدید کرده است و تمدید این مهلت ارتباطی با عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی و یا استفاده از کد اقتصادی دیگران برای خود و بالعکس ندارد. در نتیجه با استناد به ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم مرور زمان پنج ساله در خصوص مطالبه جریمه عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی و یا استفاده از کد اقتصادی دیگران برای خود و بالعکس پنج سال از تاریخ ثبت و صدور صورت حساب حسب مورد میباشد. معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی در نامه مورد اعتراض، آخرین مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم را تاریخ ۱۵/۲/۱۴۰۱ دانسته است و این در حالی میباشد که به کاربردن عنوان جرایم موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم ناظر بر تمامی جرایم محصور در ماده مذکور میباشد و همان گونه که در توضیحات فوق بیان شده است این جرایم از دو بخش مجزا تشکیل میشود و مطالبه جریمه عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی و یا استفاده از کد اقتصادی دیگران برای خود و بالعکس پنج سال از تاریخ ثبت و صدور صورت حساب حسب مورد میباشد. لذا بنا به توضیحات فوق نامه مورد شکایت متضمن وضع قاعده جدید و خارج از حیطه اختیارات معاونت درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور میباشد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال آن مورد درخواست میباشد.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

نامه شماره د /۲۳۰/۶۸۶۹۶ ـ  ۱۴۰۱/۱۰/۲۶

“ادارات کل امور مالیاتی

با عنایت به بخشنامه شماره ۵۲/۱۴۰۰/۲۰۰ ـ ۱۱/۷/۱۴۰۰ در خصوص مبدأ زمانی مهلت مرور زمان مالیاتی جرایم موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ و با توجه به تمدید مهلت ارسال فهرست معاملات فصلی فصول بهار، تابستان و پاییز سال ۱۳۹۶ در اجرای اختیارات تبصره ۳ ماده ۱۰ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ تا نیمه اردیبهشت ماه ۱۳۹۷ (۱۳۹۷/۲/۱۵) موضوع بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۱۷ ـ ۱۳۹۶/۸/۲۳)، بدین وسیله یادآور میشود، آخرین مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم برای تمام فصول سال ۱۳۹۶ تاریخ ۱۵/۲/۱۴۰۲ میباشد. لذا ضروری است ادارات کل امور مالیاتی ضمن توجه به این امر، اقدامات مقتضی را در این ارتباط معمول دارند. ـ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۶۷۱/۲۱۲/ص ـ ۶/۲/۱۴۰۲ اعلام کرده است:

“۱ـ دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۲۳ـ ۶/۶/۱۴۰۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بخشنامه شماره ۸/۹۹/۲۱۰ ـ ۱۹/۱/۱۳۹۹ در خصوص مبدا زمانی مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ ، طی بخشنامه شماره ۵۲/۱۴۰۰/۲۰۰ ـ ۱۱/۷/۱۴۰۰ این سازمان برای اجرا به ادارات کل امور مالیاتی ارسال شده است. مستفاد از مفاد دادنامه مذکور، به ویژه عبارت «با لحاظ این امر که حکم ماده ۱۶۹ قانون مذکور در خصوص صدور صورت حساب و ثبت در سامانه به صورت فصلی انجام میشود و مطالبه سازمان امور مالیاتی از بابت جرایم ناشی از عدم ثبت معاملات نیز قبل از سررسید مالیات و در پایان هر فصل صورت میگیرد» اولاً مرور زمان مالیاتی برای رسیدگی و مطالبه جرایم موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم، مطابق مهلت ماده ۱۵۷ قانون یاد شده، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال یا ارائه فهرست معاملات میباشد. ثانیًا هر چند دو نوع جریمه در ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم ذکر شده، لیکن اطلاعات فهرست معاملات فصلی و صورت حسابهای صادره از سوی مؤدی، مستقل و منفک از یکدیگر نمیباشند و پس از بررسی اداره امور مالیاتی، حسب مورد، متناسب با نوع تخطی مؤدی جریمه مربوط تعیین و اعمال میشود.

۲ـ به موجب تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم «نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم مذکور و ترتیبات پرداخت آن در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مذکور انجام میشود.»

۳ـ فهرست معاملات مورد نظر که بر اساس مقررات ماده ۱۰ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم در مقاطع سه ماهه (فصلی) توسط مؤدیان تهیه و تا یک ماه و نیم پس از پایان هر فصل به سازمان امور مالیاتی کشور ارائه میشود، حاوی اطلاعات مربوط به خرید و فروش کالا و خدمات توسط مؤدی میباشد که در قسمت فروش آن بخش عمده و اصلی اطلاعات مربوط به صورت حساب فروش شامل اطلاعات هویتی خریدار، شماره اقتصادی خریدار و مبلغ فروش میباشد.

۴ـ اداره امور مالیاتی در زمان بررسی فهرست معاملات و با توجه به اطلاعات فهرست معاملات ارائه شده از سوی مؤدی و همچنین اطلاعات واصله از فهرست معاملات طرف معامله (خریدار) نسبت به بررسی صورت حسابهای مؤدی از حیث صدور یا عدم صدور صورت حساب و صحت مندرجات آن اقدام نموده و در صورت مشاهده مغایرت، حسب مورد جرایم پیش بینی شده در ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم را از مؤدی مطالبه خواهد نمود.

۵ ـ شاکی در شکواییه خود به درستی جرایم مورد نظر را تقسیم بندی نموده است، اما در تفسیری نادرست، رسیدگی به دو موضوع مورد اشاره را از هم منفک نموده و قائل به تفکیک در موعد حسابرسی آنها شده است و این در حالی است که بدون رسیدگی به وضعیت ارسال یا عدم ارسال صورت حساب که در راستای بررسی فهرست صورت معاملات احصاء میشود، اساسًا ورود به محاسبه جرایم مورد نظر امکانپذیر نمیباشد، لذا فهرست معاملات ارائه شده از سوی مؤدی و طرف معاملات که حاوی بخش عمده اطلاعات مربوط به صورت حسابهای صادره میباشد، مبنای اصلی بررسی صورت حسابهای صادره از سوی مؤدی خواهد بود.

۶ ـ با توجه به توضیحات فوق اطلاعات فهرست معاملات و صورت حسابهای صادره مستقل از یکدیگر نمیباشند و در صورتی که در اجرای تبصره ۳ ماده ۱۰ آیین نامه مورد اشاره بازه زمانی ارائه فهرست معاملات مؤدی و طرف های معامله افزایش یابد، بدیهی است که مهلت رسیدگی به جریمه عدم ارسال صورت حساب صادره نیز به همان نسبت بیشتر شده و به تبع آنها مهلت زمانی مقرر به رسیدگی هر دو مورد نیز افزایش می یابد. بنابراین مبدأ زمانی محاسبه مرور زمان مالیاتی برای رسیدگی و مطالبه هر دو نوع جریمه موصوف نیز یکسان و همان تاریخ انقضای مهلت ارسال یا ارائه فهرست معاملات میباشد. از این رو با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیتهای قانونی، رد شکایت شاکی مورد استدعا است.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۸/۷/۱۴۰۲ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

صرف نظر از وجود اختیار یا عدم اختیار برای طرف شکایت درخصوص تغییر در مهلت های قانونی رسیدگی به جرایم موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم، اولاً در ماده مذکور دو نوع جریمه لحاظ شده که شامل جریمه عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی و یا استفاده از کد اقتصادی خود برای دیگران یا کد اقتصادی دیگران برای خود (معادل ۲%) و جریمه مربوط به عدم ارسال فهرست معاملات (معادل ۱%) است و در مقرره مورد شکایت اشاره به بخشنامه شماره ۵۲/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۱/۷/۱۴۰۰ شده است که در این بخشنامه صرفًا مهلت ارسال فهرست معاملات (بخش دوم جریمه های موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم) تمدید شده است و اصولاً در آن راجع به تمدید جریمه های نوع اول و تغییر در مبدأ شروع مرور زمان رسیدگی ماده مزبور، حکمی نیامده است و این در حالی است که در مقرره معترض عنه علی الاطلاق و مبنیًا بر بخشنامه سابق آخرین مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم در هر دو بخش و برای تمامی فصول سال ۱۳۹۶ ،تاریخ ۱۴۰۲/۲/۱۵ تعیین شده است که به معنای توسعه مرور زمان پنج ساله قانون بدون مجوز قانونی است. ثانیًا از لحاظ ماهیت، بین دو بخش از جرایم یادشده تفاوت وجود دارد و بخش اول که درخصوص صدور یا عدم صدور صورت حساب و استفاده یا عدم استفاده از کد اقتصادی دیگران یا خود یا درج و عدم درج شماره اقتصادی است، به صورت آنی و حین معامله و رویداد مالی انجام میشود یا نمیشود و فیالواقع ظرف زمانی آن حین معامله و واقعه است که قانونًا مرور زمان پنج ساله آن (تخّلف عدم انجام) از همان زمان باید لحاظ شود، لیکن در بخش دوم که ارسال فهرست معاملات یک فصل است، در پایان فصل برای همه فصل از روز اول تا پایان و یا مهلت مندرج در آیین نامه تا یک و نیم ماه بعد از پایان فصل است که در بخشنامه اولیه این مهلت تمدید شده و در واقع ارسال فهرست معامالت مبتنی بر انجام هر معامله و واقعه نیست و به صورت یکجا در پایان فصل و ۴۵ روز بعد از پایان فصل انجام میشود که ماهیتًا متفاوت است و به جهت اینکه در مقرره مورد شکایت با توسعه در مرور زمان به ضرر مـؤدیان اقدام شده است، لذا برمبنای مراتب فوق که در دادنامه های شماره ۱۴۲۳ مورخ ۶/۶/۱۴۰۰ و شماره ۳۱۰۵ مورخ ۸/۱۱/۱۳۹۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز منعکس شده، نامه شماره ۶۸۶۹۶/۲۳۰/ د مورخ ۲۶/۱۰/۱۴۰۱ معاونت درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص موضوع شکایت و صرفًا جرایم نوع اول به شرح فوق، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۰/۲/۱۴۰۲) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری