رای شماره ۱۴۴۰ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: بند ۱ـ۱ قسمت (ب) دستورالعمل شماره ۲۲/۹۷/۲۰۰/ص مورخ ۱۳۹۷/۸/۱۹ رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور که در راستاي رأي صادره از سوي هيأت حل اختلاف ماده ۱۵۷ قانون مالياتهاي مستقيم در بحث تعيين مؤدي واقعي صادر شده و مقرر کرده است که: «رأي صادره در اجراي تبصره مذکور مبني …

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۴۰ مورخ ۱۴۰۱/۸/۱۷ با موضوع: «بند ۱ـ۱ قسمت (ب) دستورالعمل شماره ۲۲/۹۷/۲۰۰/ص مورخ ۱۳۹۷/۸/۱۹ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که در راستای رأی صادره از سوی هیأت حل اختلاف ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم در بحث تعیین مؤدی واقعی صادر شده و مقرر کرده است که:

«رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی قابل تجدیدنظرخواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود»، از تاریخ تصویب ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۱/۸/۱۷ شماره دادنامه: ۱۴۴۰ شماره پرونده: ۰۱۰۱۴۴۶

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضـوع شکـایت و خـواسته: ابطال یک عبارت از جزء ۱ـ۱ بند (ب) دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۷/۲۲/ص مورخ ۱۳۹۷/۸/۱۹ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال یک عبارت از جزء ۱ـ۱ بند (ب) دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۷/۲۲/ص مورخ ۱۳۹۷/۸/۱۹ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را با استناد به مواد ۲۴۷ ،۲۵۱ و ۲۵۶ قانون مالیاتهای مستقیم (حق اعتراض به آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی) و دادنامه شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۴۶۴ مورخ ۱۳۹۹/۳/۲۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، خواستار شده و اینگونه اعلام کرده است که:

 “به موجب حکم مقرر در جزء ۱ـ۱ بند (ب) دستورالعمل مورد اعتراض، عملاً فرض شده است که آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی صادره در اجرای ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم، در صورتی که رأی به «غیر مؤدی بودن» مؤدی مورد نظر اداره مالیاتی و مطالبه مالیات از شخص دیگری داده باشند، صد در صد درست و غیر قابل اعتراضند؛ در حالی که عقلاً چنین فرضی قابل پذیرش نیست چرا که در صورت اشتباه بودن آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی، شخصی که به اشتباه مؤدی تلقی شده ناچار به پرداخت مالیات خواهد بود. بنابراین حکم مذکور به جهت سلب حق اعتراض از اشخاص خلاف قانون و همچنین خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“شماره ۲۰۰/۹۷/۲۲/ص مورخ ۱۳۹۷/۰۸/۱۹؛ دستورالعمل نحوه بررسی و رسیدگی به پرونده های مالیاتی دارندگان کارت بازرگانی و پیله وری در اجرای تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم:

………………

ب) نحوه و چگونگی رسیدگی هیأت حل اختالف مالیاتی در اجرای تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم  در مواردی که مؤدی با ارائه دلیل، اسناد و مدارک به شرح بند «الف» بصورت مکتوب اعلام نماید که مالیات مطالبه شده مربوط به او نبوده و مؤدی واقعی شخص دیگری است. پرونده امر در هر مرحله ای که باشد، میبایست به قید فوریت و خارج از نوبت در هیأت حل اختلاف مالیاتی به شرح زیر مورد رسیدگی قرار گیرد:

۱ـ قبل از قطعیت درآمد مشمول مالیات (در مواردی که هیأت حل اختلاف مالیاتی در مرحله اعتراض مؤدی به برگ تشخیص با اعتراض به رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی تشکیل شده باشد)

۱ـ۱ در مواردی که اعتراض مؤدی به شرح بند «ب» مورد قبول و پذیرش هیأتهای حل اختلاف مالیاتی واقع شده باشد:

در این صورت هیأت حل اخلاف مالیاتی میبایست در اجرای تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به انشاء رأی جهت مطالبه مالیات از مؤدی واقعی که مشخصات آن نیز میبایست در متن رأی درج گردد، اقدام نماید. رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی قابل تجدیدنظرخواهی با شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود. این حکم در خصوص بخشی از یک رأی نیز که در اجرای تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده باشد، جاری خواهد بود.

………………… ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور”

در پاسخ به شکـایت مذکور مـدیرکل دفتر حقـوقی و قـراردادهـای مـالیاتی سـازمان امـور مـالیاتی کشـور به موجب لایحه شماره ۱۳۵۹۷ مورخ ۱۴۰۱/۰۶/۲۷ توضیح داده است که:

“وفق مفاد تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم، در مواردی که مالیات به هر علت از غیر مؤدی مطالبه شده باشد پس از تأیید مراتب از طرف هیأت حل اختلاف مالیاتی مطالبه مالیات از غیر مؤدی در هر مرحله ای که باشد کان لم یکن تلقی میشود و در این صورت اداره امور مالیاتی مکلف است بدون رعایت مرور زمان موضوع ماده یاد شده، ظرف یک سال از تاریخ صدور رأی هیأت مزبور، مالیات متعلق را از مؤدی واقعی مطالبه نماید وگرنه مشمول مرور زمان خواهد بود. در این راستا با توجه به این که برخی از دارندگان کارت بازرگانی و پیله وری، پس از رسیدگی و صدور برگ تشخیص مالیات، اعتراض داشته اند که درآمد حاصله و مالیات مطالبه شده، متعلق به آنان نبوده و به شخص دیگری تعلق داشته و مطالبه مالیات از غیر مؤدی صورت گرفته است، به منظور ایجاد وحدت رویه و تسریع در رسیدگی به این قبیل ادعاها و از سوی دیگر با توجه به اتخاذ رویه های متفاوت از سوی هیأتهای حل اختلاف مالیاتی، دستورالعمل نحوه بررسی و رسیدگی به پرونده های مالیاتی دارندگان کارت بازرگانی و پیله وری به شماره ۲۰۰/۹۷/۲۲/ص مورخ ۱۳۹۷/۸/۱۹ صادر و ابلاغ شده است که به موجب بند (الف) دستورالعمل مزبور هرگاه پس از ابلاغ برگ تشخیص، قطعی یا مطالبه مالیات، مؤدی موصوف ادعا نماید که مالیات مطالبه شده مربوط به او نیست، می بایست مراتب را به طور مکتوب با ارائه دلایل کافی، اطلاعات و اسناد و مدارک مثبته از جمله قرارداد منعقده با ذینفع، وکالت نامه تنظیمی با ذینفع، معرفی و ارائه مشخصات ذینفع، مشتمل بر نام و نام خانوادگی، نام شرکت، شماره شناسنامه، شماره ثبت، کد ملی، شماره اقتصادی، تاریخ تولد، تاریخ ثبت، نشانی محل سکونت یا فعالیت و یا اقامتگاه قانونی، تلفنهای تماس، (پست الکترونیکی در صورت امکان) و همچنین رسید دریافت کارمزد از ذینفع یا مشخصًا وجوه واریزی بابت کارمزد به حساب مدعی (مؤدی) صورت ریز گردش کلیه حسابهای بانکی مؤدی (شخص مدعی) در سال مورد رسیدگی با امضاء و درج تاریخ (در صورت وجود هر یک از اطلاعات مزبور)، به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نماید. همان گونه که لاحظه میشود مؤدی باید با ارائه دلایل، اسناد و مدارک متقن و کافی به شرح فوق اعلام کند که مالیات مطالبه شده مربوط به او نبوده و مؤدی واقعی شخص دیگری است. به این ترتیب در مواردی که اعتراض مؤدی با ادله یاد شده مورد قبول و پذیرش هیأتهای حل اختلاف مالیاتی واقع شده باشد، هیأت حل اختلاف مالیاتی در اجرای تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به انشاء رأی جهت مطالبه مالیات از مؤدی واقعی که مشخصات آن نیز میبایست در متن رأی درج گردد، اقدام از اداره امور مالیاتی از باب تعدیل مالیات تضییع نمیشود تا مأمور مالیاتی به واسطه احقاق حقوق دولت نسبت به رأی صادره معترض مینماید. بنابراین با عنایت به اینکه حکم تبصره ماده (۱۵۷) قانون مالیاتهای مستقیم فاقد قید و حصر بوده و در این گونه موارد حقی باشد، بلکه صرفًا مطالبه اصل و جرائم مالیاتی به موجب رأی هیأت از غیر مؤدی رفع تعرض و به موجب برگ تشخیص صادره بعدی به مؤدی واقعی انتقال می یابد، از این حیث رأی مذکور از طرف مأموران مالیاتی ذیربط قابل تجدیدنظر خواهی محسوب نشده و درج عبارت «رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی قابل تجدیدنظر خواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی نخواهد بود» در متن بخشنامه، با عنایت به توضیحات ذکر شده عاری از ایراد قانونی تلقی میشود. با عنایت به موارد پیش گفته، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی مورد درخواست میباشد.”

هیأت عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۸/۱۷ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاً تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقـیم (اصلاحی مصـوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷) صرفـًا درصدد بیان این موضـوع است که چنانچه مطـالبه مالیات از غیرمـؤدی صـورت پذیرفته باشد، میبایست موضـوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی مطرح شود و پس از تأیید هیـأت، مطالبه از غیرمؤدی کان لم یکن میشود و اداره امور مالیاتی بدون رعایت مرور زمان مکّلف است ظرف یک سال از صدور رأی هیأت مزبور مالیات را از مؤدی واقعی مطالبه نماید وگرنه مشمول مرور زمان است و طرف شکایت به جهت اینکه ادارات امور مالیاتی فرصت یک ساله را از دست ندهند به تصویب مقرره معترض عنه و نفی حق تجدیدنظرخواهی و اعتراض نسبت به رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی اقدام نموده است و این در حالی است که به صراحت قانون، رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی وفق تبصره های ۳ و ۴ از ماده ۲۴۷ و ماده ۲۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم هم از سوی مؤدیان و هم از سوی ادارات مالیاتی قابل اعتراض است و هیچ دلیل قانونی مبنی بر اینکه این حق از ادارات امور مالیـاتی سلب شود (علی الخصوص با فرض تصور حالاتی که میتواند رعایت حقوق بیت المال را تحت الشعاع قرار دهد) وجـود ندارد. ثانیًا مـرجع تشخیص این امـر که رأی هیـأت حل اخـتلاف مـاده ۱۵۷ قـانون مالیاتهای مستقیم غیر قابل اعتراض است یا قابل اعتراض، به دلالت عمومـات حاکم و ماده ۱۶ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیـوان عدالت اداری، خود هیأت حل اختلاف مالیـاتی است و نه ادارات مالیاتی و از سوی دیگر رأی هیأت ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم که به موجب قانون قطعی و لازم الاجرا است، قابل اعتراض نیز هست و قطعی و لازم الاجـرا بودن غیر از مقـوله قابل اعتراض بودن است. بنا به مراتب فوق، فراز مورد شکایت از بند ۱ـ۱ قسمت (ب) دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۷/۲۲/ص مورخ ۱۳۹۷/۸/۱۹ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که در راستـای رأی صادره از سوی هیـأت حـل اختلاف مـاده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم در بحث تعیین مؤدی واقعی صادر شده و مقرر کرده است که: «…رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبـه مالیات از مـؤدی واقعـی قابل تجدیدنظرخواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیـاتی برای طـرح در مراجع بعـدی مالیاتی نخواهد بود»، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین