رای شماره ۱۳۱۹ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: حداکثر تا مبلغ برآورد اوليه «از بند ۴ بخشنامه شماره ۳۵۶۸۱ـ۱۳۸۱/۶/۲۰ وزير امور اقتصادي و دارايي، از تاريخ تصويب ابطال شد

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۳۱۹ مورخ ۱۴۰۱/۸/۳ با موضوع: «عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند ۴ بخشنامه شماره ۳۵۶۸۱ـ۱۳۸۱/۶/۲۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی، از تاریخ تصویب ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۱/۸/۳ شماره دادنامه: ۱۳۱۹ شماره پرونده: ۰۰۰۳۰۴۵

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند ۴ بخشنامه شماره ۳۵۶۸۱ـ۱۳۸۱/۶/۲۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند ۴ بخشنامه شماره ۳۵۶۸۱ـ۱۳۸۱/۶/۲۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“به استحضار میرساند وفق تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد موسسه تشخیص داده میشود و در این ماده پیش بینی نشده است به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی جزء هزینه های قابل قبول پذیرفته خواهد شد. یعنی حکم این تبصره تنها در خصوص هزینه های پیش بینی نشده در ماده ۱۴۸ بوده، اگر هزینه ای در ماده مذکور پیش بینی شده باشد وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز اختیار ایجاد محدودیت برای آن را نخواهد داشت. برای نمونه در قراردادهای ساخت، بهره برداری و واگذاری (BOT)، که توسط سرمایه گذار خارجی انجام و در آن سرمایه گذار متعهد میشود که سرمایه گذاری لازم را انجام داده سپس به مدت محدودی از آن در عوض سرمایه گذاری انجام داده بهره برداری نماید و در نهایت آن را بدون دریافت وجه و به شکل کامل و فعال به طرف ایرانی تحویل دهد. اگر درآمد حاصل از بهره برداری سرمایه و سایر فعالیتهای طرف خارجی، به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آنها در ایران انجام نشود. وفق ماده ۱۰۷ قانون مارالذکر و آیین نامه اجرایی آن، مشمول مالیات مقطوع میگردد و اگر به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آنها در ایران انجام شود، مشمول مقررات ماده ۱۰۶ این قانون خواهد بود. یعنی درآمد مشمول مالیات آن همانند اشخاص حقوقی مودی مالیاتی ایرانی، بر اساس اظهارنامه مالیاتی و رسیدگی به دفاتر و اسناد مثبته تعیین خواهد شد. با این همه در بند ۴ بخشنامه مورد اعتراض حکم شده که «استهلاک هزینه سرمایه ای حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه که به تأیید دستگاه اجرایی طرف قرارداد رسیده باشد و مشروط به آن که در دفاتر شعبه شرکت خارجی در ایران ثبت شده و صورتهای مالی شعبه مورد تأیید یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد، به مدت مندرج در قرارداد با اعمال روش مستقیم» جزء هزینه های قابل قبول پذیرفته خواهد شد. یعنی اگر هزینه های واقعی، به دلیل تورم، شرایط تحریمی یا حتی اشتباه در برآورد اولیه سرمایه گذار خارجی بیش از این برآورد باشد، ولو آن که این هزینه در دفاتر شعبه شرکت خارجی در این ثبت شده و صورتهای مالی شعبه هم مورد تأیید یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد و اسناد و مدارک آن هم معتبر باشد، باز صرفًا به دلیل فزونی نسبت به برآورد اولیه قابل قبول مالیاتی نخواهند بود. در واقع گرچه در ظاهر بخشنامه جهت اعمال تبصره ۱ ماده ۱۴۸ و قابل قبول مالیاتی اعلام نمودن هزینه صادر شده، اما با ایجاد محدودیت برای هزینه هایی که به دلیل ثبت در دفاتر شعبه ایران سرمایه گذار خارجی وفق ماده ۱۰۷ قانون به خودی خود قابل قبول هستند. موجبات تضییق حقوق احتمالی سرمایه گذاران خارجی قرارداهای ساخت، بهره برداری و واگذاری که کار را به وسیله نمایندگی شان در ایران انجام میدهند و هزینه ها و درآمـدهایشان را هم در دفـاتر همـان نمایندگی ثبت میکنند و تکالیـف قانونـی شان از قبیـل تسلیم اظهارنامه را انجام میدهند شده، نهایتًا مشاهده این رویه مغایر قانون موجب عدم تمایلشان به سرمایه گذاری در ایران میشود. لذا به دلیل مغایرت عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند ۴ بخشنامه مورد اعتراض با مواد ۹۷ ،۱۰۶ ،۱۰۷ ،۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز خارج از حدود اختیار داده شده به وزیر امور اقتصادی و دارایی، از این حیث که اختیار اعطایی در تبصره ۱ ماده ۱۴۸ جهت قابل قبول مالیاتی اعلام نمودن هزینه های پیش بینی نشده در این ماده بوده نه ایجاد محدودیت جهت هزینه های قابل قبول مالیاتی، درخواست ابطال از زمان صدور عبارت مذکور را دارم.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“شماره ۳۵۶۸۱ ـ ۲۰/۶/۱۳۸۱

سازمان امور مالیاتی کشور

بنا به اختیار حاصل از تبصره یک ماده ۱۴۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و با توجه به پیشنهاد شماره ۲۵۷۱۶ ـ ۱۳۸۱/۵/۶ آن سازمان هزینه هایی که توسط سرمایه گذاری خارجی در خارج و داخل ایران به منظور اجرای طرح های سرمایه گذاری (از جمله طرح های نیروگاهی) به روش ساخت، بهره برداری و واگذاری (T.O.B) انجام پذیرد به شرح زیر جزء هزینه های قابل قبول پذیرفته خواهد شد. …………… ۴ـ استهلاک هزینه سرمایه ای حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه که به تأیید دستگاه اجرایی طرف قرارداد رسیده باشد و مشروط به آن که در دفاتر شعبه شرکت خارجی در ایران ثبت شده و صورتهای مالی شعبه مورد تأیید یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد به مدت مندرج در قرارداد با اعمال روش مستقیم. ……… ـ وزیر امور اقتصادی و دارایی

“علیرغم ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به وزارت امور اقتصادی و دارایی تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیأت عمومی دیوان لایحه ای از طرف آن مرجع در پاسخ به ماهیت دعوا واصل نشده است.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۸/۳ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی: «هزینه های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه تشخیص داده میشود و در این ماده پیش بینی نشده است، به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی جزء هزینه های قابل قبول پذیرفته خواهد شد.» با توجه به حکم قانونی فوق و با عنایت به اینکه عنوان «هزینه های سرمایه ای» ناظر به همان هزینه هایی است که در راستای فعالیت مؤسسه هستند و شامل مواردی مانند هزینه قیمت خرید کالا و خدمات (مذکور در بند ۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم)، هزینه های استخدامی (مذکور در بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و اجزای مختلف آن از جمله هزینه حقوق پرسنل مذکور در جزء «د» و جزء «و» و هزینه پرداخت حق بیمه مذکور در جزء «هـ»)، هزینه مخارج سوخت و برق و روشنایی و تأسیسات (مذکور در بند ۵ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم) و همچنین هزینه جبران خسارت (مذکور در بند ۹ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم) و نیز سایر هزینه های مرتبط در ماده مزبور میشود که در راستای فعالیت مؤسسه هستند و اصولاً از لحاظ حسابداری به این قبیل هزینه ها عنوان «هزینه های سرمایـه ای» اطلاق میگردد، لذا حکم مقرر در بند ۴ بخشنامه شماره ۳۵۶۸۱ـ۱۳۸۱/۶/۲۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی هم از آن جهت که متضمن تعیین هزینه هایی به عنوان هزینه قابل قبول است که در بندهای مختلف ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم پیش بینی شده اند و هم از آن حیث که دایره اطلاق هزینه های موضوع بندهای مختلف ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم را که منطبق با عنوان استهلاک هزینه سرمایه ای هستند، مقّید به حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه کرده و این حکم بیانگر عدم پذیرش هزینه های منطبق ولی فراتر از مبلغ برآورد اولیه است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری