رای شماره ۱۲۸۹ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: عبارت «و کل مبلغ صورت حساب نقدي تلقي ميشود» از تبصره ۱ جزء ۱ـ۱ ماده ۸ آيين نامه اجرايي موضوع ماده ۹۵ اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ وزير امور اقتصادي و دارايي از تاريخ تصويب ابطال شد

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۸۹ مورخ ۱۴۰۱/۷/۱۹ با موضوع: «عبارت «و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی میشود» از تبصره ۱ جزء ۱ـ۱ ماده ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ وزیر امور اقتصادی و دارایی از تاریخ تصویب ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۱/۷/۱۹ شماره دادنامه: ۱۲۸۹ شماره پرونده: ۰۱۰۰۹۷۳

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکـایت و خـواسته: ابطال عبارت »و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی میشود« از تبصره ۱ جزء ۱ـ۱ ماده ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ وزیر امور اقتصادی و دارایی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی میشود» از تبصره ۱ جزء ۱ـ۱ ماده ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در مقام تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

“بر اساس تبصره های ۱ و ۲ ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ شرط مقنن برای غیرنقدی تلقی کردن معاملات، تنها ثبت نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداختهای مرتبط با آن در سامانه مؤدیان و تأیید طرفین است و مصرف کننده نهایی بودن یا نبودن خریدار هم هیچ تأثیری در این خصوص ندارد در حالی که در تبصره ۱ جزء ۱ـ۱ اصلاحی ماده ۸ آئین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۴۰۱/۱/۲۲ تنها شرط مربوط به نسیه بودن معـاملات و دریافت و پرداختهای مرتبط به آن، ثبت شدن در سامانه است. نتیجه مصوبه این میشود که فروشنده ناچار است ارزش افزوده ایی را پرداخت کند که هنوز وجه آن را دریافت نکرده است و به همین جهت درخواست ابطال «و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقی میشود» از تبصره یادشده به جهت مغایرت با تبصره های ۱ و ۲ ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده سال ۱۴۰۰ و خروج از حدود اخـتیارات از حیث تضـییق دامنه شمـول حکم مقتضی درخواست ابطال از زمان صدور دارد.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“بنا به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور مواد ۱ ،۲ ،۷ و ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مورخ ۱۳۹۴/۴/۳۱ به شرح زیر اصلاح میگردد:

اصلاحیه مواد ۱ ،۲ ،۷ و ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم

…….

ماده ۷ آیین نامه حذف و ماده ۸ آن به شرح زیر اصلاح میشود:

کلیه مؤدیانی که به عرضه کالا و یا ارائه خدمات اشتغال دارند مکلفند صورتحساب معاملات خود را به شرح زیر صادر و نگهداری نمایند:

۱ـ صورتحساب الکترونیکی: صورتحسابی است دارای شمـاره منحصر به فرد مالیاتی، که در سه قـالب زیر صادر میشود:

۱ـ۱ـ صورتحساب الکترونیکی نوع اول یا «صورتحساب با اطلاعات کامل»، شامل نوع فروش (شامل مواردی از قبیل بورس کالا، بورس انرژی، سامانه تدارکات الکترونیکی دولت، حق العمل کاری، پیمانکاری، داخلی، صادراتی و نظیر آن)، نوع خریدار (مصرف کننده نهایی حقیقی یا فعال اقتصادی) تاریخ و زمان صدور (ساعت، دقیقه و ثانیه) و حداقل در برگیرنده اطلاعات هویتی شامل نام، نام خانوادگی یا نام شخص حقوقی، شماره اقتصادی، شناسه یا کد ملی یا شناسه فراگیر اتباع خارجی، نشانی کامل و شماره پستی، شماره شعبه، برای هر دو شخص فروشنده و خریدار و مشخصات کالا با خدمات ارائه شده، شامل شناسه کالا یا خدمت، شرح کالا یا خدمت، واحد سنجش، مقدار یا تعداد، مبلغ واحد (فی) و مبلغ کل، تخفیفات، مالیات بر ارزش افزوده، به شرح سایر عوارض و مبلغ سایر عوارض آن و مقدار پرداخت نقدی و مقدار نسیه آن حسب مورد، باشد.

تبصره۱ـ در صورتی که نرخ خریدار مصرف کننده نهایی است، درج کامل اطلاعات هویتی خریدار الزامی نبوده و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقی میشود.”

علیرغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمائم آن به وزارت دارایی تا زمان رسیدگی به پرونده هیچ پاسخی ارسال نکرده است ولی مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه ۲۱۲/۹۱۷۳/ص مورخ ۱۴۰۱/۵/۳ توضیح داده است که:

“بر اساس مفاد تبصره ۱ ماده ۴ قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ «مطابق این قانون، اصل بر نقدی بودن معاملات است؛ مگر اینکه نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداختهای مرتبط با آن در سامانه مؤدیان ثبت شده و به تأیید طرفین رسیده باشد. در مواردی که معامله یا قرارداد در سامانه مؤدیان ثبت نشده باشد، آن معامله یا قرارداد، نقدی تلقی میشود.» همچنین طبق مفاد تبصره ۲ همین ماده «در معاملات غیرنقدی نظیر فروش اقساطی و اجاره به شرط تملیک و قراردادهای پیمانکاری و مشاورهای، تاریخ تعلق مالیات و عوارض همان تاریخ صدور صورتحساب است؛ لکن مؤدی با رعایت تبصره فوق مجاز است پرداخت مالیات و عوارض فروش این نوع معاملات را تا زمان پرداخت ثمن معامله توسط خریدار یا مبلغ قرارداد توسط کارفرما، متناسبًا، به تأخیر بیندازد و سازمان تا زمان پرداخت مالیات و عوارض فروش این نوع معاملات توسط کارفرما یا خریدار، مؤدی را مشمول جریمه تأخیر در پرداخت نخواهد کرد. در خصوص معاملات مذکور، تا زمان پرداخت مالیات و عوارض توسط خریدار، اعتبار مالیاتی برای وی از این بابت منظور نخواهد شد.» که این موضوع در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ در مفاد مواد ۲۰ و ۱۱ تکلیف مؤدیان را در جهت تاریخ تعلق، وصول و تسویه حساب با سازمان امور مالیاتی فارغ از دریافت اصل و فرع بهای کالا و خدمات تبیین نموده بود که در قانون دائمی مصوب ۱۴۰۰ این ایراد و اشکال در راستای حمایت از مؤدیان نظام مالیات بر ارزش افزوده برطرف گردیده است. همچنین بر اساس ماده ۵ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸ فرایند کلی ثبت معاملات و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده در سامانه مؤدیان به صورت زیر است:

الف ـ صورتحساب الکترونیکی، توسط فروشنده از طریق سامانه مؤدیان صادر میشود. در مورد مؤدیانی که مستقیمًا با مصرف کننده نهایی ارتباط دارند، عملیات ثبت فروش و صدور صورتحساب الکترونیکی، توسط پایانه فروشگاهی انجام میشود.

ب ـ در صورتی که خریدار، مصرف کننده نهایی نبوده و خود عضو سامانه مؤدیان باشد، صورتحساب الکترونیکی صادر شده توسط فروشنده، به صورت خودکار به کارپوشه وی در سامانه مؤدیان منتقل میشود و به عنوان اعتبار مالیاتی برای او منظور میشود.

تبصره: مؤدیان مالیاتی مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مؤدیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحسابها اقدام کنند. عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تأیید صورتحساب مربوط میباشد.» بنابراین با عنایت به اینکه هدف از تصویب مقررات تبصره های ۱ ،۲ و ۳ ماده ۴ قانون دائمی شدن مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ (ساز و کار ثبت معاملات در سامانه مؤدیان) قابلیت ردیابی و کنترل معاملات یادشده توسط سازمان امور مالیاتی کشور و در راستای مفاد ماده ۱۳ قانون حداکثر استفاده از توان داخلی و قوانین بودجه سنواتی از جمله مفاد بند (ل) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ به جهت حمایت از شرکتهای پیمانکاری و مشاورین و سازندگان که کارفرمای آنان بخش دولتی میباشد، بوده و همچنین پذیرش این گونه معاملات و نسیه بودن آن توسط سازمان امور مالیاتی منوط به تأیید طرفین معامله در سامانه مؤدیان میباشد که با توجه به اینکه اصولاً طبق قوانین و مقررات مذکور، برای مصرف کنندگان نهایی در سامانه مؤدیان کارپوشه ای جهت تأیید معاملات مقرر نشده است، لذا تأیید معامله توسط مصرف کنندگان نهایی قابل انجام نیست. به عبارت دیگر اجرای ساز و کار ثبت معاملات برای مصرف کنندگان نهایی به دلیل تعداد و شرایط این گونه مؤدیان دارای مشکلات و معاذیر اجرایی میباشد و در قوانین یاد شده هم در این خصـوص مقرراتی پیش بینی نگـردیده است. همچنین لازم به ذکر است مطابق قسمت اخیر اصلاحیه مورد شکایت، مفاد مورد شکایت، بعد از راه اندازی سامانه مؤدیان قابلیت اجراء را خواهد داشت. با توجه به مراتب فوق الذکر اشکالی به مصوبه مورد اعتراض وارد نمیباشد لذا استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.

هیأت عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۷/۱۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس تبصره ۱ ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ مقرر شده است که: «مطابق این قانون اصل بر نقدی بودن معاملات است، مگر اینکه نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداختهای مرتبط با آن در سامانه مؤدیان ثبت شده و به تأیید طرفین رسیده باشد و در مواردی که معامله یا قرارداد در سامانه مؤدیان ثبت نشده باشد، آن معامله یا قرارداد نقدی تلّقی میشود.» با عنایت به اینکه برمبنای حکم فوق، نقدی و غیرنقدی بودن معاملات دایر مدار ثبت در سامانه بوده و عـدم ثبت در سامانه به منزله نقـدی بودن معاملات است که قانونگذار نیز اصل را بر آن گذاشته است و اگر در سامـانه نسیه بودن ثبت شود، عملاً تفاوتی ندارد که به واسطه های قبل از مصرف کننده نهایی فروخته شود و یا به مصرف کننده نهـایی و این معامله برمبنای قانون نقدی محسوب نمیشود و با لحاظ اینکه در تبصره ۱ جزء ۱ـ۱ ماده ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده۹۵ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ وزیر امور اقتصادی و دارایی برخلاف مفاد حکم مقرر در تبصره قانونی مذکور حکم دیگری از مفاد قانون استخراج شده است و آن حکم این است که اگر نرخ خریدار مصرف کننده نهایی است، درج کامل اطلاعات هویتی الزامی نبوده و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلّقی میشود، بنابراین تبصره مذکور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری