رای شماره ۱۱۸۷ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: دستورالعمل شماره ۲۳۵/۳۹۴۵۲/د مورخ ۱۴۰۰/۸/۷ مديرکل دفتر حسابرسي مالياتي سازمان امور مالياتي کشور که در عين آنکه خريداران سکه از بانک مرکزي را مشمول ماليات مقطوع قرار داده، ولي آنها را به ارائه اظهارنامه مالياتي و انجام تکاليف قانوني ديگر نيز مکّلف کرده و آنها را مو ّظف نموده است تا تعيين تکليف آخرين سکه خريداري شده همه ساله اظهارنامه مالياتي ارائه نمايند، ابطال شد

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۱۸۷ مورخ ۱۴۰۱/۶/۲۹ با موضوع: «دستورالعمل شماره ۲۳۵/۳۹۴۵۲/د مورخ ۱۴۰۰/۸/۷ مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که در عین آنکه خریداران سکه از بانک مرکزی را مشمول مالیات مقطوع قرار داده، ولی آنها را به ارائه اظهارنامه مالیاتی و انجام تکالیف قانونی دیگر نیز مکّلف کرده و آنها را مو ّظف نموده است تا تعیین تکلیف آخرین سکه خریداری شده همه ساله اظهارنامه مالیاتی ارائه نمایند، ابطال شد.« جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۲۹/ ۱۴۰۱/۶ شماره دادنامه: ۱۱۸۷ شماره پرونده: ۰۰۰۲۶۵۷

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای حمیدرضا فتاحی

موضوع شکایت و خـواسته: ابطـال دستورالعمل شماره ۲۳۵/۳۹۴۵۲/د مورخ ۱۴۰۰/۸/۷ مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال دستورالعمل شماره ۲۳۵/۳۹۴۵۲/د مورخ ۱۴۰۰/۸/۷ مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

“سازمان امور مالیاتی کشور خریداران سکه از بانک مرکزی را به موجب صدور چندین دستورالعمل، مشمول مالیات بر درآمد با نرخ مقطوع نموده است. علاوه بر مطالبه مالیات مقطوع از خریداران سکه از بانک مرکزی، دفتر حسابرسی این سازمان برخلاف نص صریح قانون مالیاتهای مستقیم اقدام به وضع یک مقرره جدید در قالب صدور دستورالعمل شماره ۲۳۵/۳۹۴۵۲/د مورخ ۱۴۰۰/۸/۷ نموده، که موجب استقرار یک وضعیت حقوقی جدید ـ یعنی تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقررـ برای این اشخاص گردیده است. لزوم توجه به فلسفه وضع مقررات الزام آور و تقابل ذهنی و عرفی مبنی بر اینکه خودداری از هرگونه اعمـال الـزام آور مستوجب جریمه از سوی قانونگذار میباشد ایجاب مینماید تا به درستی این مفهـوم در اذهان متبادر گردد که علاوه بر مطالبه مالیات از خریداران سکه، یک مطالبه غیر قانونی دیگر، تحت عنوان خودداری از انجام و تکالیف قانونی منجمله عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد قانونی، برای خریداران سکه از بانک مرکزی در راه است. در قانون مالیاتهای مستقیم عدم تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر برای صاحبان مشاغل ـ که سازمان امور مالیاتی خریداران سکه از بانک مرکزی را بر خلاف قانون در زمره این اشخاص شناسائی نموده ـ موجب تعلق جریمه سی درصدی (۳۰%) و غیرقابل بخشودگی از اصل مالیات ـ موضوع ماده (۱۹۲)ـ میباشد. دستورالعمل فوق الاشعار نیز ناظر به همین موضوع و با هدف مطالبه یک وصولی جدید تحت عنوان جرائم خودداری از انجام تکالیف قانونی ـ منجمله عدم تسلیم اظهارنامه در موعد قانونی ـ تهیه و صادر گردیده است. سازمان امور مالیاتی کشور به استناد تبصره ماده (۱۰۰) قانون مالیاتهای مستقیم از خریداران سکه مطالبه مالیات مقطوع نموده، که به استناد مقررات همین تبصره و صراحت بیان رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در بند (۱) دستورالعمل شماره ۵۰۴ ـ۱۴۰۰ـ۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۲/۸و نیز بند (الف) دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۸/۵۰۷ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر و نگهداری اسناد و مدارک، برای اشخاص مذکور را، منتفی اعلام نموده است. با توجه به اینکه وضع هر نوع مقرره که برای اشخاص موجد حق و تکلیف گردد در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی و با ترتیبات و فرایند خاص تصویب قانون میباشد، مفاد دستورالعمل صدرالذکر خلاف قـانون و خـارج از صلاحیت و اختیارات این سازمان میباشد. جهت تنویر موضوع معروض میدارد:

اولاً: رویکرد و رویه قانونگذار در تدوین قوانین و مقررات مالیاتی مؤید این است که متعلق مالیات، تحقق درآمد برای شخص است. از طرفی احراز تحقق درآمد، به عهده سازمان امور مالیاتی است. هدف قانونگذار از بیان حکم ماده ۲۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم این است که مأمورین مالیاتی با اطلاعات صحیح و کافی از تحقق درآمد شخص اطمینان حاصل سپس مبادرت به صدور برگ تشخیص یا مطالبه مالیات (حسب مورد) نمایند. سازمان امور مالیاتی بر خلاف قانون بدون اینکه اسنادی دال بر فروش مسکوکات داشته باشد با پیش فرض فروش برای خریداران سکه از بانک مرکزی، آنان را مشمول مالیات مقطوع نموده سپس اثبات ادعای عدم فروش مسکوکات را، به عهده خریداران گذاشته است. در حالی که ابتدا باید با ضوابط و اصول حسابرسی مالیاتی از تحقق درآمد یقین حاصل گردد سپس از این اشخاص مطالبه مالیات به عمل آید. بند ۱۵ از شماره (۳) استانداردهای حسـابداری (به خصوص قسمتهای الف ـ ب ـ ج ـ آن) برای فروش کالا شاخصهای معینی تعریف نموده، تا یقین حاصل آید که کالائی به فروش رفته است.

ثانیًا: اطلاق صاحبان مشاغل برای کسانی که فعالیت مستمر تجاری ندارند ـ مثلاً کارمند یا بازنشسته میباشند ـ و در سال فقط یک بار مبادرت به خرید سکه از بانک مرکزی نموده اند محمل قانونی ندارد و نمیتوان درآمدهای این اشخاص را در عداد «صاحبان مشاغل یا گروه هائی از آنان» موضوع تبصره (۱۰۰) قانون مالیاتهای مستقیم شناسائی و بتبع همین امر از آنها مطالبه مالیات مقطوع نمود. افزون بر این، مقررات این تبصره ناظر به مواردی است که اشخاص مسبوق به فعالیت شغلی بوده باشند و سازمان امور مالیاتی برای آنان پرونده شغلی تشکیل داده باشد که حسب مالیات قطعی شده سنوات قبل، بتواند با درصدی افزایش برای آنان مالیات مقطوع وضع نماید. بنابراین با فرض صحت عمل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص اینکه، خرید مسکوکات از بانک مرکزی مشمول مالیات بر درآمد میباشد، مطالبه مالیات بر درآمد آنها میبایست، با ترتیبات مقرر در ماده (۲۳۷) قانون مالیاتهای مستقیم و ضمن شناسائی درآمد از طریق حسابرسی مالیاتی و کسر معافیتهای مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم ـ منجمله مـاده (۱۰۱) که درآمد مشاغـل را، که تا میزان معافیت موضـوع ماده (۸۴) این قانون از پرداخت مـالیات معاف میداند ـ محاسبه و تعیین میگردید. در حالی که صرفًا خرید آنها بدون ضوابط تبدیل آن به فروش و نیز لحاظ نمودن معافیتهای مقرر در قانون مورد بحث، موضوع مطالبه مالیات قرار گرفته است.

ثالثًا: با توجه به اصول و قواعد حاکم بر سیستم حقوقی کشور و قاعده «قبح عقاب بال بیان» دلیلی دیگر است که مطالبه این مالیات بر اساس موازین قانونی صورت نگرفته است.

رابعًا: یکی از اصول حاکم بر تفسیر متون فقهی، اصل استصحاب (ابقاء ما کان علی ماکان) میباشد. کاربرد این اصل در حقوق ایران، یک امر اجتناب ناپذیر میباشد؛ بنابراین اصل، مادام که سازمان امور مالیاتی کشور دلیلی بر تحقق درآمد برای اشخاصی که مبادرت به خرید سکه از بانک مرکزی نموده اند ارائه ندهد، همان حالت سابق بر مستصحب حاکم است. مقررات حاکم بر دستورالعمل بر خلاف قوانین و اصول حاکم و البینه علی المدعی میباشد و جای ُمدعی «و مدعی علیه» عوض شده است و در دستورالعمل قید شده است دریافت کنندگان مکلف خواهند بود هر ساله تا تعیین تکلیف آخرین قطعه سکه های خریداری شده اظهارنامه مالیاتی خود را در موعد مقرر به ادارات مالیاتی تسلیم نمایند و این در حالی است که در اظهارنامه درآمدهای مکتسبه یک ساله اشخاص باید ابراز شود و تصمیم آن به موارد دیگر نیاز به تصریح قانون دارد .با عنایت به موارد اشعاری که به شرف عرض رسید و تأکید بر این که تکالیف صاحبان مشاغل موضوع قانون مالیاتهای مستقیم، منجمله تسلیم اظهارنامه در مواعد قانونی ، قابل تسری به اشخاصی که از بانک مرکزی مبادرت به خرید مسکوکات نموده اند نمیباشد و رئیس کل سازمان امور مالیاتی به موجب اختیارات حاصل از مقررات تبصره (۱۰۰) قانون مذکور معافیت این اشخاص از نگهداری اسناد و مدارک و دفاتر و همچنین تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مواعد قانونی را، در دو فقره دستورالعمل فوق البیان مورد تصریح قرار داده است ابطال مقرره دفتر حسابرسی که صرفًا با انگیزه وصول جرائم عدم تکالیف قانونی، منجمله مطالبه جریمه (۳۰%) سی درصدی موضوع ماده (۱۹۲) قانون مالیاتهای مستقیم از اشخاص مذکور، به علت خودداری از تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مواعد قانونی نگاشته شده و مصداق بارز ظلم مضاعف به این اشخاص میباشد، مورد استدعاست. شاکی متعاقبًا به موجب لایحه تکمیلی اعلام نمود که خواسته اینجانب مخالف با شرع انور نمیباشد.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“دستورالعمل شماره ۲۳۵/۳۹۴۵۲/د مورخ ۱۴۰۰/۸/۷ مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور مستفاد از مفاد بند (الـف) دستورالعمل شمـاره ۲۰۰/۹۸/۵۱۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۲۹ و مفاد بند (۲) جزء (ج) دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۸/۵۰۷ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ و با عنایت به مفاد ماده (۱) قانون مالیاتهای مستقیم، اشخاص حقیقی خریدار سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران صرفًا برای درآمدهای حاصله از بابت واگذاری سکه های مزبور، مشمول مالیات بر درآمد بوده و مکلف به انجام تکالیف قانونی از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر و پرداخت مالیات متعلقه (مالیات مقطوع) مالیات قطعی ناشی از حسابرسی حسب مورد میباشند. بنابراین در صورتی که اشخاص مذکور (خریداران سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران) با ارائه اسناد و مدارک مثبته مدعی عدم فروش سکه های دریافتی میباشند و این ادعا برابر ضوابط و مقررات قانونی مورد تأیید مأموران مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده مالیاتی مؤدی و با اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی واقع میشود، مطالبه مالیات از جمله مالیات مقطوع تعیین شده وفق مقررات دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۸/۵۰۷ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ از مؤدی صرفًا بابت خرید سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مغایر با موازین قانونی میباشد. در همین راستا رعایت موارد ذیل به منظور جلوگیری از تضییع احتمالی حقوق دولت پیشنهاد میشود:

۱ـ مأمورین مالیاتی و اعضای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی میبایست با بررسی های جامع بر روی تراکنشهای بانکی و دارایی های اشخاص مذکور از طریق سامانه های جامع اطلاعاتی در اختیار سازمان متبوع، از عدم ایجاد درآمد ناشی از واگذاری سکه های خریداری شده اطمینان کامل حاصل نمایند. هرگونه تحصیل دارایی منقول و غیرمنقول بدون انتقال وجه به حساب فروشنده میتواند ناشی از واگذاری سکه های خریداری شده به عنوان ثمن معامله به فروشنده باشد.

۲ـ دریافت کنندگان سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران که مدعی عدم واگذاری سکه های خریداری شده میباشند مکلف خواهند بود هر ساله تا تعیین تکلیف آخرین قطعه سکه های خریداری شده، اظهارنامه مالیاتی خود را در موعد مقرر قانونی به ادارات امورمالیاتی ذیربط تسلیم نمایند. ادارات کل امور مالیاتی میبایست مـؤدیان مذکور را به عـنوان مؤدی با ریسک بالا در سامانه شناسایی و هر ساله اظهارنامه مالیاتی نامبردگان را با بررسی کامل تراکنشهای بانکی آنها و همچنین اظهار نظر در خصوص تغییرات ایجاد شده در داراییهای منقول و غیرمنقول ایشان (از طریق بررسی سامانه های اطلاعاتی در اختیار لاسازمان متبوع و یا استعلام از مراجع ذیربط در اجرای مقاد مواد ۲۳۰ و ۲۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم)، رسیدگی نمایند. لازم به ذکر است در صورت عدم انتخاب مؤدی به عنوان مؤدی پرریسک در اجرای کنترلهای سیستمی توسط ستاد سازمان، ادارات کل امور مالیاتی میتوانند این دسته از مؤدیان را در اجرای مفاد تبصره (۱) ماده (۲۴) آیین نامه اجرای موضوع ماده (۲۱۹) اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ قانون مالیات مستقیم در انباره حسابرسی قرار داده و اظهارنامه مؤدی را حسابرسی نمایند. ـ مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۱۰۲۳/ص مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۵ توضیح داده است که:

“۱ـ آنچه شاکی ابطال آن را خواستار شده اولاً: نامه ای است که در راستای تبیین دستورالعملهای شماره ۲۰۰/۹۸/۵۰۷ ـ ۱۳۹۸/۳/۱۲ و ۲۰۰/۹۸/۵۱۱ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۹ صادر شده و متضمن دستور لازم الاتباع برای مقامات اداری نبوده است. لذا خارج از مصادیق مصوبات دولتی مذکور در بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری میباشد. ثانیًا: شکایت از دستورالعملهای پیش گفته به موجب دادنامه های ۲۰۴۴ الی ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۰۷۵ ـ ۱۳۹۸/۱۲/۱۰ و ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۴۳ ـ ۱۴۰۰/۸/۱۹ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مردود اعلام گردیده است. از این روی چنانچه دیوان عدالت اداری شکایت را قابل رسیدگی تشخیص دهد، با توجه به صدور دادنامه های مزبور نیز درخواست شاکی محکوم به رد است.

۲ـ بر اساس بندهای ۲ و ۴ ماده۱ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران و هر شخـص حقـوقی ایرانی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل مینمایند، مشمـول مالیات میباشند. همچـنین بر اسـاس مـاده ۲۱۹ قانون یاد شده شناسـایی و تشخـیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است که به موجب بند (الف) ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ایجاد شده است.

۳ـ مطابق ماده ۹۳ قانون مالیاتهای مستقیم، درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصلهای این قانون در ایران تحصیل کند. پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل میباشد.

۴ـ بر اساس ماده ۱۰۰ قانون مزبور، مؤدیان موضوع فصل چهارم قانون مکلف اند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیتهای شغلی خود را در یک سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق نمونه ای که وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات متعلق را به نرخ مذکور در ماده ۱۳۱ قانون مذکور پرداخت نمایند.

۵ ـ با توجه به مفاد تبصره مـاده ۱۰۰ قانون مذکور سازمان امـور مـالیاتی کشور میتواند برخی از مشاغل یا گروه هایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده ۸۴ قانون یاد شده باشد از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارائه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و مالیات مؤدیان مذکور را به صورت مقطوع تعیین و وصول نماید. در مواردی که مؤدی کمتر از یک سال مالی به فعالیت اشتغال داشته باشد مالیات متعلق نسبت به مدت اشتغال محاسبه و وصول میشود. حکم این تبصره مانع از رسیدگی به اظهارنامه های مالیاتی تسلیم شده در موعد مقرر نخواهد بود.

۶ ـ بر اساس ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم، درآمد سالانه مشمول مالیات مؤدیان موضوع فصل چهارم قانون مذکور که اظهارنامه مالیاتی خود را طبق مقررات این فصل در موعد مقرر تسلیم کردهاند تا میزان معافیت موضوع ماده ۸۴ این قانون از پرداخت مالیات معاف و مازاد آن به نرخ های مذکور در ماده ۱۳۱ همان قانون مشمول مالیات خواهد بود. شرط تسلیم اظهارنامه برای استفاده از معافیت فوق نسبت به عملکرد سال ۱۳۸۲ به بعد جاری است.

۷ ـ با توجه به قسمت دوم بند (الف) دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۸/۵۱۱ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۹ چنانچه هر یک از اشخاص حقیقی که کمتر از ۲۰۰ سکه دریافت نموده و مشمول دستورالعمل مالیات مقطوع سکه بوده لکن مایل به استفاده از تسهیلات دستورالعمل مورد نظر نباشند، میتوانند در اجرای مقررات ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم اظهارنامه مالیاتی خود را تسلیم نمایند و پرونده آنها بر اساس این دستورالعمل مورد بررسی و رسیدگی قرار گیرد.

۸ ـ با عنایت به مطالب گفته شـده علی الخصـوص درج عبارت «یا به عناوین دیگـر غیر از موارد مذکور در سایر فصلهای قانون مالیاتهای مستقیم» در متن ماده ۹۳ قانون یاد شده مؤدیانی که از محل فروش سکه های خریداری شده درآمد کسب نموده اند (فارغ از آن که وجه حاصله از این درآمد (تفاوت خرید و فروش) را صرف چه امری نموده باشند) مشمول مالیات بر درآمد مشاغل بوده و مطابق صراحت ماده ۱۰۰ قانون مزبور مؤدیان مالیاتی موصوف مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی به شرح مذکور بوده و در صورت عدم تسلیم در موعد مقرر نه تنها به موجب حکم ماده ۱۰۱ قانون فوق الذکر امکان استفاده از معافیتهای مالیاتی مقرر را نخواهند داشت، بلکه به موجب ماده ۱۹۲ قانون یاد شده مشمول جریمه غیرقابل بخشودگی معادل سی درصد مالیات متعلق خواهند بود. با ملحوظ نظر قرار دادن مطالب اخیرالذکر جهت رفاه حال این بخش از مؤدیان مالیاتی بر اساس مفاد تبصره ماده اخیرالذکر این سازمان میتواند برخی از مشاغل یا گروه هایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها کمتر از حد نصاب قانونی مقرر باشد از انجام برخی تکالیف قانونی از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی معاف کند، لیکن مؤدیان مالیاتی مشمول موضوع تبصره ماده ۱۰۰ قانون یاد شده که تمایل به تعیین مالیات به صورت مقطوع نداشته و اظهارنامه مالیاتی تسلیم نموده باشند، اظهارنامه های مالیاتی تسلیمی ایشان ملاک عمل برای رسیدگی و تعیین مالیات توسط اداره امـور مالیاتی ذیربط خواهد بود که به این موضوع در قسمت اخیر بند (الف) دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۸/۵۱۱/ص ـ۱۳۹۸/۳/۲۹ و همچنین دستورالعملهای صادره بعدی نیز اشاره شده است.

۹ـ از طرفی به موجب ماده ۹۷ قانون یاد شده درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی میباشند، به استناد اظهارنامه مالیاتی مؤدی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارائه شده و مورد پذیرش قرارگرفته باشد، خواهد بود. سازمان امور مالیاتی کشور میتواند اظهارنامه های مالیاتی دریافتی را بدون رسیدگی قبول و تعدادی از آنها را بر اساس معیارها و شاخصهای تعیین شده و یا به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسیدگی قرار دهد. در صورتی که مؤدی از ارائه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مؤدیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام میکند. در صورت اعتراض مؤدی چنانچه ظرف مدت سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات، نسبت به ارائه اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات مربوط اقدام کند، اعتراض مؤدی طبق مقررات این قانون مورد رسیدگی قرار میگیرد، این حکم مانع از تعلق جریمهها و اعمال مجازاتهای عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی نیست. نحوه تعیین شاخصها و معیارهای این ماده در آیین نامه موضوع ماده (۲۱۹) اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم بیان شده است.

۱۰ـ اگرچه بر اساس ماده ۲۱۹ قانون یاد شده تشخیص و یا عدم تشخیص درآمد مشمول مالیات و متعاقب آن مطالبه و وصول مالیات از اشخاص به استناد قوانین و مقررات مربوطه صرفًا از طریق این سازمان امکانپذیر خواهد بود؛ لیکن اظهارات مدیر کل ریالی و نشر بانک مرکزی مبنی بر معافیت مالیات بر ارزش افزوده صرفًا در خصوص معافیت از مالیات بر ارزش افزوده (و نه مالیات بر درآمد موضوع دستورالعمل مورد اشاره مربوط به مالیات خریداران سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی) میباشد.

۱۱ـ با عنایت به موارد فوق دستورالعمل های شماره ۲۰۰/۹۸/۵۰۷ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ و ۲۰۰/۹۸/۵۱۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۲۹ بر اساس مواد قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ تنظیم شده و همان طور که پیشتر بیان شد، با توجه به مدلول دادنامه شماره ۲۰۴۴ الی ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۰۷۵ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۰ مفاد آن دستورالعملها (از جمله تعلق مالیات به خریداران سکه که از محل واگذاری سکه های خریداری شده درآمد کسب نموده اند) مغایر با قانون تشخیص نشده است. لازم به ذکر است، قانون اصلاحی فوق الذکر که با انجام فرایند قانونگذاری به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده، از حیث عدم مغایرت با شرع و قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران به تأیید شورای نگهبان رسیده و لازم الاجرا گردیده است. سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان دستگاه اجرایی متولی وصول مالیات صرفًا مکلف به اجرای قوانین موضوعه میباشد.

۱۲ـ با توجه به موارد پیش گفته یادآور میشود:

متن مورد اعتراض شاکی (نامه شماره ۲۳۵/۳۹۴۵۲/د مورخ ۱۴۰۰/۸/۷ دفتر حسابرسی مالیاتی) برخلاف نظر نامبرده دستورالعمل نبوده و صرفًا نامه داخلی است و در پاسخ به ابهامات یک اداره کل و در تبیین ترتیبات حسابرسی مالیاتی که در شـرح وظایف دفتر مذکور بوده است صادر شده است. لذا طرح شکـایت از نامه داخلی غیر الزام آور در دیوان عدالت اداری اصولاً فاقد توجیه قانونی میباشد. بر خلاف نظر شاکی، دفتر حسابرسی مالیاتی در متن نامه صادره مورد شکایت به هیچ عنوان افراد مشمول پرداخت مالیات مقطوع سکه را که به برگ قطعی صادره تمکین نموده و اعتراضی نیز مبنی بر عدم حصول درآمد از محل واگذاری سکههای خریداری شده به سازمان تسلیم ننموده اند مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی نکرده است و جریمه ای از باب عدم تسلیم اظهارنامه از ایشان مطالبه ننموده است. دفتر حسابرسی مالیاتی اداره کل مخاطب نامه مذکور را از باب اجرای مفاد بندهای ۱ و ۲ مندرج در نامه ملزم به تبعیت نکرده است و همان گونه که در متن نامه تسلیمی مشهود است اجرای موارد مندرج در بندهای ۱ و ۲ آن نامه صرفًا به منظور جلوگیری از تضییع احتمالی حقوق دولت به اداره کل مذکور پیشنهاد شده است. بر خلاف نظر شاکی، دفتر حسابرسی مالیاتی به هیچ عنوان از باب الزام ارتباط تحصیل دارایی منقول و غیر منقول بدون انتقال وجه به درآمد حاصل از واگذاری سکه های خریداری شده، حکم مطلق صادر ننموده و از آن جا که در متن نامه مورد اعتراض از واژه «میتواند» استفاده شده، برای اداره کل مذکور جنبه راهنمایی و ارشادی داشته است که امر کنترلهای ذاتی حسابرسی را در باب شناسایی مالیات عادلانه و جلوگیری از تضییع حقوق دولت در زمان حسابرسی مراعات نماید. برخلاف نظر شاکی، محاسبات تعداد سکه و میزان مالیات مقطوع تعیین شده به صورت تصادفی نبوده و کلیه محاسبات بر اساس رعایت مفاد ماده (۱۰۱) قانون مالیاتهای مستقیم از باب اعمال معافیت موضوع ماده ۸۴ قانون مذکور انجام شده است. صرافی های فعالی در کشور از باب انجام فعالیت خـود از جمله خـرید و فـروش سکه مشمول مالیات بر درآمد میباشند و انجام تکالیف ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مواعید مقرر برای آنها الزامی است؛ لذا دفتر حسابرسی مالیاتی در بند ۲ نامه مورد اعتراض شاکی با استناد به مفاد مواد ۱ ،۹۳ و ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم صرفًا چنین نظر داده است که خریداران سکه از بانک مرکزی که مدعی عدم فروش سکه های خریداری شده میباشند به اجرای تکالیف قانونی خود و اعلام میزان موجودی کالای مشمول مالیات در اظهارنامه تسلیمی ملزم میباشند و بند مذکور به هیچ عنوان به افرادی که از بانک مرکزی سکه خریداری کرده و مشمول مالیات مقطوع بوده و به میزان مالیات مقطوع خود نیز اعتراضی نداشته اند، تسری نخواهد داشت. با عنایت به توضیحات ارائه شده، نامه مذکور صرفًا در راستای تبیین قوانین و مقررات قانونی متضمن راهنمایی و پیشنهاد بوده، تکالیف مازاد بر ضوابط قانونی برای مؤدیان و مأمورین مالیاتی ایجاد نکرده و به چیزی فراتر از وظایف و اختیارات و تکالیف قانونی سازمان اشاره ننموده است. لذا با توجه به توضیحات مذکور استدعای رسیدگی و رد درخواست شاکی را دارد.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۶/۲۹ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

برمبنای اصول و مبانی مندرج در قانون مالیـاتهای مستقیم از جمله ماده ۹۷ و ماده ۲۱۹ این قانون و آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم، مبنای تشخیص مالیـات رسیدگی براساس دفاتر و مستندات مؤدی و اظهارنامه تقدیم شده و بـررسی آن و یا تولید اظهارنامه توسط مأمورین مالیاتی (براساس اصلاحیه سال ۱۳۹۴ قانون مالیاتهای مستقیم) است که در این فرض، درآمد ناویژه محاسبه و سپس هزینه ها بررسی و بر قانون تطبیق داده میشود و پس از احراز خالص درآمد، مالیات برمبنای نرخ مندرج در قانون مطالبه میگردد که در این صورت مؤدی مّکلف است تمامی تکالیف قانونی خود را انجام دهد. از طرفی بنا به حکم مندرج در تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور میتواند در موضوع مالیات بر درآمد به تعیین مالیات مقطوع اقدام نماید که براساس حکم همین تبصره در این حالت اشخاص و مؤدیـان مکّلف به انجـام دادن تکالیف مقرر نبوده و با توجه به تعیین مالیات به صورت مقطوع نیازی نیست که دفاتر و مدارک هزینه ای و درآمدی و اظهارنامه و نحو آن را تقدیم نمایند. با توجه به احکام مقرر در موازین قانونی مذکور، دستورالعمل شماره ۲۳۵/۳۹۴۵۲/د مورخ ۱۴۰۰/۸/۷ مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که در عین آنکه خریداران سکه از بانک مرکزی را مشمول مالیات مقطوع قرار داده، ولی آنها را به ارائه اظهارنامه مالیاتی و انجام تکالیف قانونی دیگر نیز مکّلف کرده و آنها را مو ّظف نموده است تا تعیین تکلیف آخرین سکه خریداری شده همه ساله اظهارنامه مالیاتی ارائه نمایند، با تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم مغایرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین