رای شماره ۱۱۸۲هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: بندهاي «ب» و «ج» ماده ۲ ،تبصره هاي ۴ و ۶ ماده ۲ و همچنين ماده ۶ آيين نامه اجرايي اصلاحي موضوع ماده ۶ قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب ۱۴۰۰/۱۱/۳۰ وزير امور اقتصادي و دارايي، ابطال شد

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۱۸۲ مورخ ۱۴۰۱/۶/۲۹ با موضوع: «بندهای «ب» و «ج» ماده ۲، تبصره های ۴ و۶ ماده ۲ و همچنین ماده ۶ آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۴۰۰/۱۱/۳۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی، ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۱/۶/۲۹ شماره دادنامه: ۱۱۸۲ شماره پرونده: ۰۱۰۰۱۶۰

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای (ب) و (ج) و تبصره ۴ و ۶ از ماده ۲ و ماده ۶ از آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۴۰۰/۱۱/۳۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بندهای (ب) و (ج) و تبصره ۴ و ۶ از ماده ۲ و ماده ۶ از آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۴۰۰/۱۱/۳۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“۱ـ در بند (ب) ماده ۲ آیین نامه مورد شکایت ذکر شده «برای سایر مؤدیان، حد مجاز فروش حداقل معادل سه برابر معافیت موضوع ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم یا سه برابر فروش اظهاری مشمول مالیات بر ارزش افزوده دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، هر کدام که بیشتر باشد». در حالی که چنین حکمی مغایر ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان است که وفق آن «جمع صورت حسابهای الکترونیکی صادره توسط هر مـؤدی در هر دوره پرداخت آن داده شده است، باشد. جمع صورت حسابهای الکترونیکی صادر شده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتأسیس مالیاتی نمیتواند بیشتر از سـه برابر فروش اظهارشده وی در دوره مشابه سال قبل، که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمیتواند بیش از سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم باشد.» در واقع این حکم آیین نامه ترکیبی از احکام جداگانه مقنن در خصوص مؤدیان دارای سابقه مالیاتی و واحدهای جدیدالتأسیس و فاقدسابقه است که طبعًا چنین حکمی مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات است.

۲ـ در بند (ج) ماده ۲ آیین نامه مذکور هم ذکر شده: «حد مجاز فروش برای مؤدیانی که حسب فراخوانهای مالیات بر ارزش افزوده مکلف به اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصـوب سال ۱۳۸۷ نبوده اند، معـادل سه برابر یک چهـارم فروش اظهار شـده عملکـرد سال قبل یا سـه برابر معافیت موضـوع ماده ۱۰۱ قانـون مالیاتهای مستقیم که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، هر کدام که بیشتر باشد.» تعیین چنین حدی، باز به شرح فوق مغایر ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و خارج از حدود اختیارات است.

۳ـ در تبصره ۴ ماده ۲ آیین نامه ذکر شده «عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف کننده نهایی باتوجه به اینکه برای خریدار اعتبار ایجاد نمیکند، در محاسبات حد مجاز فروش لحاظ نمیشود.» در واقع علیرغم آن که مراد قانونگذار از تصویب قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان جلوگیری از فرار مالیاتی بوده حکم ماده ۶ این قانون در خصوص تعیین حد مجاز فروش هم شامل «جمع صورت حسابهای الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی» شده و وفق جزء (ث) ماده ۱ همین قانون «صورت حساب الکترونیکی، صورت حسابی است دارای شماره منحصر به فرد مالیاتی که اطلاعات مندرج در آن، در حافظه مالیاتی فروشنده ذخیره میشود. مشخصات و اقلام اطلاعاتی صورت حسـاب الکترونیکی، متناسب با نوع کسب و کـار توسط سـازمـان تعیین و اعلام میشود. در مـواردی که از دسـتگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی به عنوان پایانه فروشگاهی استفاده میشود، رسید یا گزارش الکترونیکی پرداخت خرید صادره در حکم صورت حساب الکترونیکی است» و وفق جزء (ج) همین ماده «اشخاص مشمول (مؤدیان) کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی موضوع فصلهای چهارم و یا پنجم باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ با اصلاحات و الحاقات بعدی آن مشمول این قانون هستند. در این قانون هرگاه از واژه مؤدی استفاده میشود، مراد اشخاص مشمول است، مگر خلاف آن تصریح شده باشد.» واضح است که مستثنی کردن «عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف کننده نهایی» از حکم کلی ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مغایر این ماده و از حیث محدود کردن دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است.

۴ـ در تبصره ۶ ماده ۲ آیین نامه ذکر شده «در صورت فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده ۲ قانون با توجه به اینکه خریدار از اعتبار مالیاتی نمیتواند استفاده کند جزء حد مجاز فروش فروشنده در نظر گرفته نمیشود» مستثنی کردن فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده ۲ قانون یعنی فروش کالا یا ارائه خدمت به «مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورت حساب الکترونیکی را ندارند» از حکم کلی ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان هم باز به شرحی که پیشتر ذکر شد مغایر این ماده و از حیث محدود کردن دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است. در واقع باید توجه داشت که حکم مقنن برای جلوگیری از فرار مالیاتی فروشنده و تأخیر وی در پرداخت بدهی مالیات بر ارزش افزودهای که از خریداران دریافت نموده است و اینکه خریداران مذکور مصرف کننده نهایی بوده یا امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را نداشته باشند، هیچ تأثیری بر تکالیف قانونی فروشنده که کل مالیات بر ارزش افزوده متعلقه را از آنها گرفته ندارد و وضع چنین استثنائاتی تنها منجر به رفع تکالیف قانونی فروشنده و تسهیل فرار مالیاتی و تأخیر در پرداخت بدهی مالیاتی فروشنده به دولت خواهد شد.

۵ ـ در ماده ۶ آیین نامه هم مقرر شده «تخلف فروشنده در صدور صورتحساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز یا درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده با توجه به عدم رعایت ماده ۶ قانون ومشخصات و اقلام صورت حساب از مصادیق ماده ۹ قانون میباشد.» در این خصوص نیز با توجه به مصادیق ماده ۹ قانون یعنی اینکه «مؤدی برخی از فعالیت ها و یا معاملات خود را کتمان کند، یا از صدور صورت حسابهای خود از طریق سامانه مؤدیان خودداری کرده یا در ثبت قیمت یا مقدار فروش مرتکب کم اظهاری یا پیش اظهار شده باشد» به نظر نمی رسد که هیچ یک از این مصادیق منطبق با «تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده» باشند، لذا این ماده از آیین نامه هم با تسری تبعات و جرایم قانونی مقرر شده در مواد ۹ و ۳۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان به هرگونه «تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده»، اساسًا ناقض اصل قانونی بودن جرم و مجازات، مغایر مواد ۶ و ۹ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و از حیث توسعه دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است. لذا ابطال مصوبه از زمان صدور مورد تقاضا است.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

” آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان

ماده ۲ ـ حد مجاز فروش مؤدیان به صورت زیر تعیین میشود:

…….

بند ب ـ : برای سایر مودیان، حد مجاز فروش حداقل معادل سه برابر معافیت موضوع ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم یا سه برابر فروش اظهاری مشمول مالیات بر ارزش افزوده دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است؛ هر کدام که بیشتر باشد.

بند ج ـ حد مجاز فروش برای مودیانی که حسب فراخوانهای مالیات بر ارزش افزوده مکلف به اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ نبوده اند، معادل سه برابر یک چهارم فروش اظهار شده عملکرد سال قبل یا سه برابر معافیت موضوع ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده است؛ هر کدام که بیشتر باشد.

……..

تبصره۴ـ عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف کننده نهایی با توجه به اینکه برای خریدار اعتبار ایجاد نمیکند، در محاسبات حد مجاز فروش لحاظ نمیشود.

……..

تبصره۶ ـ در صورت فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده ۲ قانون، با توجه به اینکه خریدار از اعتبار مالیاتی نمیتواند استفاده کند، جزء حد مجاز فروش فروشنده در نظر گرفته نمیشود.

…….

ماده۶ ـ تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده با توجه به عدم رعایت ماده (۶) قانون و مشخصات و اقلام صورتحساب از مصادیق ماده ۹ قانون میباشد.”

در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۹۱/۶۸۰۵۰ ـ ۱۴۰۱/۴/۱۱ تصویر نامه شماره ۲۰۰/۶۳۹۲/ص ـ ۱۴۰۱/۴/۴ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است و متن آن به قرار زیر میباشد:

“مطابق نص صریح متن ماده ۶ قانون مالک قانونگذار برای ملحوظ نمودن جمع صورتحسابهای الکترونیکی صادره نسبت به مـؤدیانی که هیچ گـونه فروشی اظهار نکرده باشند، حـداقل مبلغ سه برابر معافیت سـالانه مـوضوع ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم است، به طریق اولی این حکم برای سایر مؤدیان (موضوع بند (ب) ماده ۲ آیین نامه مزبور) نیز که فروش اظهار شده ایشان صفر یا کمتر از است قانونگذار برای مؤدیانی که برای اولین بار در نظام مالیاتی وارد میشوند، میزان مجاز صدور صورتحساب الکترونیکی را مشخص میزان حداقل مبلغ سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم بوده قابلیت اعمال و تسری دارد. بدیهی میکند، پس مؤدیانی که در نظام مالیاتی شناخته شده هستند و واحد جدیدالتأسیس به شمار نمی آیند و یا به تغییر حوزه فعالیت اقتصادی مشمول مالیات بر ارزش افزوده تمایل دارند، نیز حداقل به اندازه مؤدی جدید از حیث عدم شکل گیری مؤدی صوری، اعتماد خواهد نمود. با توجه به اینکه اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان برای تمامی اشخاص مشمول موضوع بند (ج) ماده ۱ این قانون پیش بینی شده است، بنابراین در بین این اشخاص مشمول مؤدیانی وجود دارند که سابقه فروش مشمول مالیات ارزش افزوده را برای محاسبه حد آستانه فروش موضوع ماده ۶ قانون یاد شده دارا نیستند. در نتیجه به پیشنهاد این سازمان در آیین نامه اجرایی مربوط نحوه عمل و مقررات حکم برای این دسته از مؤدیان که در متن ماده ۶ قانون به صورت مستقیم به آنها اشاره ای نشده، تعیین گردیده که به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز رسیده است. آیین نامه اجرایی که در راستای تبیین مفاد قسمت اخیر ماده قانونی و ترتیبات اجرای آن تهیه شده هیچ گونه مغایرتی با قانون نداشته و در آن تکلیف اضافی بر عهده مؤدی گذارده نشده و امکان فعالیت برای این گونه مؤدیان در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز فراهم شده است. هدف قانونگذار از وضع ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و بایستهای تنظیم آیین نامه اجرایی مربوط این است که اولاً: اعتبار مالیاتی صرفًا به صورت حسابهای الکترونیکی صادره تعلق گیرد که مالیات بر ارزش افزوده در آنها درج و از مؤدی مالیاتی (خریدار) مطالبه شده باشد و ثانیًا: از فرار مالیاتی مؤدیان و ایجاد مؤدیان صوری جلوگیری شود که صورتحسابهای فروش خود را به سایر مؤدیان بدون درج مشخصات هویتی و برای فرار مالیاتی خریداران (توافقی) تحت عنوان «فروش به مصرف کننده نهایی» صادر مینمایند و مسبب فرار مالیاتی و یا قاچاق کالا برای این دسته از خـریداران و تضییع حقوق حقه دولت در اخـذ مالیات بر ارزش افزوده چرخه های بعدی معاملات و عدم شناسایی آنها میگردند. همچنین طبق جمله سوم از ماده ۶ قانون فوق عدم رعایت حد آستانه این ماده توسط مؤدی موجب عدم تعلق اعتبار مالیاتی به خریدار میگردد، در نتیجه مفاد تبصره ۴ ماده ۲ آییننامه مزبور برای جلوگیری از این قبیل معاملات صوری و شامل خریدارانی است که اعتبار مالیاتی به ایشان تعلق میگیرد. قانونگذار قابلیت رصد اعتبار مالیاتی در صورت حسابهای الکترونیکی را مد نظر داشته است و مالک قرار دادن صورت حسابهای فاقد اعتبار مالیات بر ارزش افزوده از جمله صورت حساب برای (مشتریان) مصرف کننده نهایی دامنه فعالیت مؤدیان را محدود میکند و این که با رسیدن مؤدیان به آستانه حد مجاز باید نسبت به پرداخت یا تعیین ترتیب پرداخت یا ارائه تضامین کافی مبنی بر پرداخت مالیات بر ارزش افزوده اقدام نمایند که برای صورت حسابهایی که برای مصرف کننده نهایی صادر میشود، این قضیه منتفی بوده و مدنظر قانونگذار نبوده است. از آنجا که مؤدیان موضوع تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان از نظر ماهیت تخصیص اعتبار مالیاتی به آنها منطبق با ماهیت مصرف کننده نهایی میباشند. طبق نص صریح ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان جمع صورت حسابهای الکترونیکی صادره توسط هرمؤدی در هر دوره مالیاتی نمیتواند از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل، که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده، بیشتر باشد. در نتیجه مؤدیان مکلفند حسب بند (ث) ماده یک قانون پایانه های فروشگاهی صورت حسابهای الکترونیکی را که سازمان امور مالیاتی تعیین واعلام میکند، صادر نمایند و چنانچه به ارسال صورت حساب الکترونیکی خلاف مشخصات و اقلام اطلاعاتی سازمان امور مالیاتی در سامانه مؤدیان اقدام نمایند و یا صورت حساب الکترونیکی بیش از حد آستانه و خارج از چارچوب این ماده صادر کنند، از حیث سامانه مؤدیان که مرجع نهایی ثبت و صدور صورت حساب الکترونیکی طبق قواعد است به عنوان مؤدیی که صورت حساب الکترونیکی صادر ننموده به شمار می آیند و صورت حسابهای الکترونیکی مذکور در سامانه مؤدیان قابل تأیید و صدور نمیباشد. در آیین نامه ماده ۶ قانون این موضوع به عنوان تأکید و به منظور شفافیت برای مؤدیان مورد تصریح قرار گرفته است.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۶/۲۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸/۷/۲۱: «جمع صورتحساب های الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمیتواند بیشتر از سه برابر فروش اظهارشده وی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد. جمع صورتحساب های الکترونیکی صادرشده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتأسیس یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمیتواند بیش از سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده (۱۰۱) قانون مالیات های مستقیم باشد. صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده برای کّلیه مؤدیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعّلقه یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی یا ارائه تضامین کافی خواهد بود، در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادرشده اعتبار مالیاتی تعّلق نمیگیرد. آیین نامه اجرایی این ماده ظرف مدت شش ماه از لازم الاجرا شدن این قانون توسط سازمان تهیه میشود و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی میرسد. آیین نامه مذکور باید به گونه ای تنظیم شود که راه اندازی کسب و کارهای جدید و فعالیت بنگاه های اقتصادی با مشکل مواجه نشده و در عین حال، مانع شکلگیری مؤدیان صوری درنظام مالیاتی کشور شود.» حکم مقرر در این ماده دلالت بر این دارد که مجموع صورتحسابهای الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمیتواند بیش از سه برابر فروش اظهارشده وی در دوره مشابه سال قبل که بابت آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت داده شده است، باشد و حدنصاب صورتحسابهای الکترونیکی صادره توسط واحدهای جدیـدالتأسیس یا فاقد سابقه مالیاتی نیز نمیتواند بیش از معافیت سالانه موضوع ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم باشد و در ماده مذکور درخصوص این موضوع که اگر اشخاص در صدور صورتحساب الکترونیکی مرتکب تخّلف شوند و بیش از حد مجاز صورتحساب صادر نمایند، تخّلف یا مجازاتی پیش بینی نشده است. بنا به مراتب فوق و با عنایت به اینکه برمبنای بندهای «ب» و «ج» ماده ۲ ،تبصره های ۴ و ۶ ماده ۲ و همچنین ماده ۶ آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۴۰۰/۱۱/۳۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی، حدنصاب ها و حد آستانه مقرر در مفاد قانون رعایت نشده و تفکیک بین مؤدیان نیز برخلاف مفاد قانون صورت گرفته و اعتبارات در نصاب سه برابر صدور صورتحساب الکترونیکی نیز احتساب نشده، بنابراین بندهای «ب» و «ج» ماده ۲ ،تبصره های ۴ و ۶ ماده ۲ و همچنین ماده ۶ آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده ۶ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۴۰۰/۱۱/۳۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود. با اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری اثر ابطال مقررات مزبور به زمان تصویب آنها موافقت نشد.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری