رای شماره ھای ۴۶۶ و ۴۶٧ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بند ١٠ بخشنامه شماره ٧٨٢١ـ ١٣٨٩/۵/٢ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ھای ٩٩٠٩٩٧٠٩٠۵٨١٠۴۶۶ و ٩٩٠٩٩٧٠٩٠۵٨١٠۴۶٧ مورخ ١٣٩٩/٣/٢٧ با موضوع: «ابطال بند ١٠ بخشنامه شماره ٧٨٢١ـ ١٣٨٩/۵/٢ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور»

جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه : ١٣٩٩/٣/٢٧ شماره دادنامه: ۴۶٧ـ ۴۶۶

شماره پرونده : ٩٨٠٠٣٨٧ و ٩٧٠٢٨٠۶

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : آقایان بھمن زبردست و حسین عبداللھی

موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند ١٠ بخشنامه شماره ٧٨٢١ـ ١٣٨٩/۵/٢ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار : الف ـ آقای بھمن زبردست به موجب دادخواستی ابطال بندھای ١ و ١٠ بخشنامه شماره ٧٨٢١ـ ١٣٨٩/۵/٢ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقررات مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود به موارد زیر استناد نموده است:

١ـ براساس بند ١ بخشنامه مورد شکایت: «مأخذ محاسبه جرایم موضوع ماده (٢٢) قانون در موارد بندھای ششگانه ماده مزبور، مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاھا یا ارائه خدمات طی دوره، قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاھا یا خدمات در ھمان دوره خواھد بود.» با توجه به اینکه مأخذ جرایم موضوع بندھای ٢ ،٣ و ۴ ماده ٢٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات متعلق صورتحساب می باشد، در این موارد بند ١ بخشنامه مورد شکایت بلامصداق و اجرا نشدنی است. در جرایم موضوع بندھای ١ ،۵ و ۶ ماده ٢٢ قانون فوق نیز که به عدم ثبت نام، عدم تسلیم اظھارنامه و عدم ارائه اسناد و مدارک توسط مؤدی مربوط می باشد، مالیات متعلق براساس عرضه کالاھا و خدمات و بعد از کسر مالیات و عوارض پرداختی در یک دوره محاسبه می شود و ھمین مالیات محاسبه شده مأخذ جرایم مؤدی به دلیل عدم انجام تکالیف قانونی قرار می گیرد و از این رو اجرای بند ١ بخشنامه منجر به افزایش غیرقانونی جرایم به دلیل کسر نشدن مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاھا و خدماتی خواھد شد که مأخذ محاسبه مالیات قرارگرفته اند.

٢ـ براساس بند ١٠ بخشنامه مورد شکایت مقرر شده است که: «به استناد بند (۶ ) ماده (٢٢) ،جریمه عدم ارائه دفاتر معادل (٢۵%) مالیات متعلق و جریمه عدم ارائه اسناد و مدارک نیز معادل (٢۵%) مالیات متعلق خواھد بود. بنابراین در صورتی که مؤدیان از ارائه دفاتر و اسناد و مدارک خودداری نمایند، مشمول پرداخت جریمه جمعاً معادل (۵٠%) مالیات متعلق می باشند.» این در حالی است که منظور قانونگذار از عبارت «عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست و پنج درصد (٢۵%) مالیات متعلق» این بوده که اگر مؤدی به ھر دلیل ھر یک از مستندات مورد نیاز کارشناسان سازمان امور مالیاتی اعم از دفاتر، اسناد و مدارک را ارائه نکند حتی در صورت ارائه کامل بقیه موارد باز مشمول جریمه (٢۵%) مالیات متعلق شود. نه اینکه در صورت عدم ارائه اسناد و مدارک جریمه (۵٠%) به وی تعلق بگیرد و اگر قانونگذار چنین منظوری داشت آن را بیان می کرد و عدم ارائه دفاتر و مدارک و اسناد را در ردیف ھای جداگانه ذکر می نمود . “

ب ـ آقای حسین عبداللھی به موجب لایحه ای که به شماره ٩٠٠٠/١٠٣٨٩/٢٠٢ ـ ١٣٩٨/١/٢۴ ثبت دبیرخانه حوزه ریاست دیوان عدالت اداری شده اعلام کرده است که:

” احتراماً با توجه به نکات ذیل درخواست ابطال بند ١ بخشنامه شماره ٧٨٢١ـ ١٣٨٩/۵/٢ سازمان امور مالیاتی تقدیم می گردد: الف ـ به موجب ماده ٢٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده مؤدیان مالیاتی در صورت انجام ندادن تکالیف مقرر در این قانون و یا در صورت تخلف از مقررات این قانون، علاوه بر پرداخت «مالیات متعلق» و جریمه تأخیر ، مشمول جریمه ای به شرح زیر خواھد بود:

١ـ عدم ثبت نام مؤدیان در مھلت مقرر معادل ھفتاد وپنج درصد (٧۵%) مالیات متعلق تا تاریخ ثبت نامه یا شناسایی حسب مورد.

٢ـ عدم صدور صورتحساب معادل یک برابر مالیات متعلق.

٣ـ عدم درج صحیح قیمت در صورتجلسات معادل یک برابر مابه التفاوت مالیات متعلق.

۴ـ عدم درج و تکمیل اطلاعات صورتحساب طبق نمونه اعلام شده معادل بیست و پنج درصد (٢۵%) مالیات متعلق.

۵ ـ عدم تسلیم اظھارنامه از تاریخ ثبت نام یا شناسایی به بعد حسب مورد، معادل پنجاه درصد (۵٠%) مالیات متعلق.

۶ ـ عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست و پنج درصد (٢۵%) مالیات متعلق.

ب ـ مطابق بند ١ بخشنامه شماره ٧٨٢١ـ ١٣٨٩/۵/٢ سازمان امور مالیاتی، مراد از «مالیات متعلق» که پرداخت آن به عنوان اولین تکلیف مؤدی و ھمچنین مأخذ محاسبه جرایم موضوع ماده ٢٢ قانون تعیین شده است: «مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاھا یا ارائه خدمات طی دوره، قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاھا یا خدمات در ھمان دوره» خواھد بود.

ج ـ مستفاد از تعریف ارائه شده از «مالیات متعلق» در بخشنامه فوق، مؤدی، مکلف به پرداخت «مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاھا یا ارائه خدمات طی دوره» است که به معنای مالیات و عوارضی است که وی ھنگام عرضه کالا یا ارائه خدمت، از مشتری دریافت نموده است که این تکلیف صحیح و قانونی تلقی می شود، لکن در ادامه تعریف، به «قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاھا یا خدمات در ھمان دوره» تصریح شده است، بدین ترتیب، مالیات و عوارضی که مؤدی جھت تحصیل کالا یا خدمات در ھمان دوره، پرداخت نموده است در تعیین «مالیات متعلق» منظور نشده و از آن کسر نخواھد شد. بر این اساس، اعتبار مالیاتی ـ موضوع ماده ٢١ قانون مالیات بر ارزش افزوده ـ که در نتیجه پرداخت مالیات توسط مؤدی کسب شده از بین خواھد رفت، در حالی که نمی توان ماھیت این گونه محاسبه مالیات متعلق را «جریمه» تلقی نمود چرا که مقنن در ماده ٢٢ قانون مذکور، پس از الزام مؤدی به پرداخت ««مالیات متعلق» به صراحت به موجب بندھای شش گانه، «جرایم» را احصاء نموده و حتی «جریمه تأخیر» را نیز مقرر نموده است.

د ـ لازم به ذکر است مطابق آنچه از منطوق و مفھوم قانون مالیات بر ارزش افزوده، خصوصاً ماده ٢١ این قانون استنباط می گردد «مالیات متعلق» به معنای مالیاتی است که به مؤدی «تعلق» گـرفته و وی ملزم به استرداد آن می باشد که میزان آن طبق نص ماده مذکور، «پس از کسر مالیات ھای پرداختی و قابل کسر» به دست می آید. چنانچه سازمان امور مالیاتی مدعی عدم امکان محاسبه دقیق مالیات ھای پرداختی مؤدی به دلایلی چون «عدم صدور صورتحساب، عدم درج صحیح قیمت، عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک و …» (موضوع بندھای ٧ ،٣ ،٢ ماده مذکور) باشد نیز قابل پذیرش نیست چرا که این تعریف، به نحو «مطلق» ذکر شده و حتی شامل مواردی که پرداخت مالیات توسط مؤدی مطابق اسناد و مدارک ابرازی، محرز و قطعی است نیز خواھد شد. با توجه به نکات مارالذکر چون در شیوه محاسبه «مالیات متعلق» موضوع بند ١ بخشنامه معترض عنه، «مالیات متعلق» را به نحو مطلق، «قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاھا یا خدمات در ھمان دوره» تعیین نموده است که این شیوه به مواردی که «محاسبه قطعی مالیات ھای پرداختی توسط مؤدی، ممکن باشد» نیز تسری می یابد لذا «اطلاق» آن به دلیل «وضع جرایم مالی، اضافه بر جرایم ماده ٢١ قانون مذکور» مغایر اصل ٣۶ قانون اساسی (مشعر بر لزوم قانونی بودن مجازاتھا) بوده و ثانیاً: به دلیل «عدم احتساب مالیات ھای پرداختی به عنوان اعتبار مالیاتی» مغایر اصل ۴۶ قانون اساسی (مشعر بر حرمت مالکیت مشروع اشخاص) به شمار می رود. ھمچنین به دلیل «عدم رعایت شیوه محاسبه مالیات متعلق»مذکور در ماده ٢١ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مغایر نص این ماده است،از این رو تقاضای ابطال آن می گردد. “

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

” براساس بند ١٠ بخشنامه مورد شکایت مقرر شده است که: «به استناد بند (۶ ) ماده (٢٢) ،جریمه عدم ارائه دفاتر معادل (٢۵%) مالیات متعلق و جریمه عدم ارائه اسناد و مدارک نیز معادل (٢۵ (%مالیات متعلق خواھد بود. بنابراین در صورتی که مؤدیان از ارائه دفاتر و اسناد و مدارک خودداری نمایند، مشمول پرداخت جریمه جمعاً معادل (۵٠ (%مالیات متعلق می باشند.» بدیھی است عدم ارائه صورتحساب، در حکم عدم صدور آن بوده و در صورتی که مؤدیان از ارائه صورتحساب خودداری، لیکن دفاتر و دیگر اسناد و مدارک درخواستی مأمورین مالیاتی را ارائه نمایند وصول جریمه موضوع بند (٢) ماده (٢٢) کفایت داشته و در این حالت وصول جریمه بند (۶) موضوعیت نخواھد داشت. ـ معاون مالیات بر ارزش افزوده”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٢۵٨١٣/ص ـ ١٣٩٧/١١/٢٧ توضیح داده است که:

” ١ـ قانونگذار در ماده ٢٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفاً «مالیات متعلق» را مبنای محاسبه جریمه عدم انجام تکالیف مقرر در آن ماده در نظر گرفته است و این امر را می توان از مواد ١۴ ،١٨ ،١٩ ،٢٠ و ٢١ قانون مالیات بر ارزش افزوده استنباط نمود. آنچه از مواد فوق و مشخصاً از ماده ٢١ استنباط می گردد این است که منظور از «مالیات متعلق»، مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاھا و ارائه خدمات طی دوره قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاھا یا خدمات در ھمان دوره است. زیرا در صورتی که منظور از «مالیات متعلق» مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاھا یا ارائه خدمات پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی می بود، لزومی نداشت که قانونگذار در ماده فوق مؤدیان مالیاتی را مکلّف نماید کـه «مالیات متعلق» به دوره را پس از کسر مالیاتھایی کـه طبق این قانون پرداخت کرده اند و قابل کسر می باشد، به حساب تعیین شده واریز نمایند.

٢ـ به موجب بند ۶ ماده ٢٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست و پنج درصد (٢۵ %)مالیات متعلق {مشمول جریمه خواھد بود} برخلاف ادعای شاکی، قانونگذار با به کارگیری کلمه «یا» و «حسب مورد» در بند فوق قایل به تفکیک بین «دفاتر» و «اسناد و مدارک» بوده است. از لحاظ مفھومی نیز بین «دفاتر» و «اسناد و مدارک» تفاوت وجود دارد. زیرا منظور از دفاتر، دفاتر مخصوصی است که تجار تمام امور مربوط به داد و ستدھای خود را در آن درج می نمایند و طبق ماده ۶ قانون تجارت، شامل دفتر روزنامه، دفتر کل و دفتر دارایی و دفتر کپیه می باشد و منظور از اسناد و مدارک نیز کلّیه اسناد حسابداری، گزارش مالی، بارنامه ھا، صورتحسابھا و سوابق شغلی است که فعالان اقتصادی نگھداری می نمایند و از این رو در صورت عدم ارائه ھریک از آنھا مؤدی مشمول جریمه معادل ٢۵ درصد خواھد شد که جمعاً معادل ۵٠ درصد می باشد . “

در اجرای ماده ٨۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ پرونده به ھیأت تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و ھیأت مذکور به موجب دادنامه شماره ۶۶۵ و ۶۶۴ـ ١٣٩٨/١٠/٢ بند ١ بخشنامه شماره ٧٨٢١ـ ١٣٨٩/۵/٢ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

رسیدگی به بند ١٠ بخشنامه شماره ٧٨٢١ـ ١٣٨٩/۵/٢ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور در دستور کار ھیأت عمومی قرار گرفت.

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٩/٣/٢٧ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

براساس بند ۶ ماده ٢٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده ، مؤدیان مالیاتی در صورت عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد مشمول جریمه ای معادل ٢۵ %مالیات متعلّق خواھند شد. نظر به اینکه مستفاد از بند قانونی فوق این است که در صورت عدم ارائه ھر یک از موارد مقرر در بند فوق و یا عدم ارائه کلّیه این موارد، جریمه ٢۵ %مقرر قابل اعمال خواھد بود، لذا بند ١٠ بخشنامه شماره ٧٨٢١ـ ١٣٨٩/۵/٢ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن در صورت عدم ارائه ھر یک از موارد مقرر در بند ۶ ماده ٢٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده ، جریمه موضوع این بند به طور جداگانه بر آنھا اعمال می شود و مجموع این جریمه می تواند به ۵٠ %مالیات متعلّق نیز بالغ گردد، خلاف قانون و خارج از اختیارات وضع شده و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.

رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی