رای شماره ھای ١۶٩ الی ١٧٢ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٧/١۴۶/ص ـ ١٣٩٧/١٠/٢۴ سازمان امور مالیاتی کشور

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ھای ٩٩٠٩٩٧٠٩٠۵٨١٠١۶٩ الی ٩٩٠٩٩٧٠٩٠۵٨١٠١۶٩ مورخ ١٣٩٨/١١/١۵ با موضوع: «ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٧/١۴۶/ص ـ ١٣٩٧/١٠/٢۴ سازمان امور مالیاتی کشور» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه : ١٣٩٨/١١/١۵ شماره دادنامه: ١۶٩ الی ١٧٢

پرونده شماره: ٩٧٠٣٩١٨ ،٩٨٠٠٢۵۴ ،٩٨٠١٨٧۵ ،٩٨٠٣٣٨۵

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : آقایـان: ١ـ بھمن زبردست ٢ـ عطا ا… سھرابی بـا وکالت ذبیـح الـه فرامرزی ٣ـ حمیدرضا فتاحی ۴ـ سعید کریمی

موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٧/١۴۶/ص ـ ١٣٩٧/١٠/٢۴ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار : شاکیان به موجب دادخواستھای جداگانه ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٧/١۴۶/ص ـ ١٣٩٧/١٠/٢۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:

« ١ـ براساس تبصره ٢ ماده ۵٩ قانون مالیاتھای مستقیم: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل » و با توجه به اینکه براساس این تبصره حق واگذاری صرفاً شامل کاربری تجاری بوده و شامل کاربریھای دیگر مانند کاربری اداری و صنعتی نمی گردد؛ بنابراین بخشنامه مورد شکایت که مفاد حکم مقرر در قانون را نسبت به سایر کاربریھا توسعه داده، خلاف قانون و خارج از اختیار می باشد.

٢ـ براساس بخشنامه مورد شکایت، اراضی دارای کاربریھای مختلف از جمله تجاری (با تأیید مراجع ذی صلاح قانونی)، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی، مشمول مالیات حق واگذاری محل موضوع قسمت اخیر ماده۵٩ قانون مالیاتھای مستقیم می باشند. در متن این بخشنامه به سه مقرره استناد شده است که در ھر سه مورد از این مقررات، حکمی مغایر با بخشنامه مورد شکایت بیان شده و مقررات فوق اراضی تجاری را مشمول مالیات حق واگذاری محل ندانسته اند. مقرره اول بخشنامه شماره ١٣۵٣٠ ـ ١٣٨۴/٧/٢٧ است که براساس آن اعلام شده است که: «منظور از (موقعیت تجاری) مذکور در تبصره ٢ ماده ۵٩ آن نیست که زمینھای واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل بشود. لذا متذکر می گردد مادام که ملک به صورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواھد بود.» مقرره دوم مورد استناد رأی مورخ ١٣٧٩/۴/٢۶ شورای عالی مالیاتی است که براساس آن مقرر شده است که: «منظور از حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل موضوع تبصره ۵ ماده ۵٩ قانون مذکور، حقوق به رسمیت شناخته شده توسط مراجع ذی صلاح برای واحدھای تجاری می باشد، بنابراین در مورد نقل و انتقال اراضی به طور کلّی و ساختمانھای دارای کاربری مسکونی به صرف وقوع این گونه املاک در مناطق تجاری و یا صنعتی فرض تعلّق حق واگذاری محـل موجه نمی باشد.» مقرره ِ سوم مورد استناد ھم رأی مورخ ١٣٩۵/٨/١٢ شورای عالی مالیاتی است که درخصوص مصادیق بند (ز) تبصره ۶ قانون بودجه سال ١٣٩۵ کل کشور صادر شده و در آن حتی یک بار ھم به عبارت «زمین» اشاره نشده است. بنابراین با توجه به مغایرت نتیجه بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٧/١۴۶ ـ ١٣٩٧/١٠/٢۴ با مقررات مورد استناد در خود این بخشنامه، این بخشنامه مغایر با ماده ۵٩ قانون مالیاتھای مستقیم و دادنامه شماره٣٢۵/٨٧ ـ ١٣٨٧/۵/١٣ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری است که مفاد یکی از مقررات مورد استناد در بخشنامه مورد شکایت (بخشنامه شماره ١٣۵٣٠ ـ ١٣٨۴/٧/٢٧ )را تأیید کرده است. »

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

« مخاطبان/ ذینفعان: امور مالیاتی شھر و استان تھران و ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: نحوه مطالبه مالیات حق واگذاری محل اراضی دارای کاربریھای متفاوت

با توجه به سؤالات و ابھامات مطرح شده در خصوص نحوه مطالبه مالیات حق واگذاری محل اراضی دارای کاربریھای متفاوت بدین وسیله مقرر می دارد:

با توجه به قسمتھای (الف)، (ب) و (ج) بند ۵ بخشنامه شماره ١٣۵٣٠ ـ ١٣٨۴/٧/٢٧ و رأی شماره ٣٠/۴/٣٨١۴ ـ ١٣٩٧/۴/٢۶ شورای عالی مالیاتی و ھمچنین با اتخاذ ملاک از رأی اکثریت صورتجلسه شماره ۶ ـ ٢٠١ مورخ ١٣٩۵/٨/١٢ شورای عالی مالیاتی مبنی بر اینکه حق واگذاری محل مستلزم وجود حقوق به رسمیت شناخته شده از سوی مراجع ذی صلاح قانونی می باشد که در عرف رایج نیز متضمن مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه و اعیان برای صاحب حق است، بنابراین اراضی بایر و یا دارای کاربری مسکونی، فارغ از محل استقرار در موقعیتھای مختلف اعم از تجاری، صنعتی، اداری و … به طور کلّی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواھند بود و سایر اراضی دارای کاربریھای مختلف از جمله تجاری (با تأیید مراجع ذی صلاح قانونی)، فارغ از سوابق مربوط به وجود یا عدم وجود مستحدثات در محل، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی، ملک مذکور مشمول مالیات حق واگذاری محل موضوع قسمت اخیر ماده ۵٩ قانون مالیاتھای مستقیم می باشند. ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور » در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور (وزارت امور اقتصادی و دارایی) به موجب لوایح شماره    ۵/۴/١٣٩٨ ـ د/١۶٧۴٣/٢١٢ و ۵/۴/١٣٩٨ ـ د/١۶٧۴۵/٢١٢ ،١٠/۶/١٣٩٨ ـ د/٢٧۵۶٢/٢١٢ توضیح داده است که:  « طبق ماده ۵٩ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٩۴/۴/٣١ نقل و انتقال قطعی املاک به مأخذ ارزش معاملاتی به نرخ پنج درصد (۵ %) و ھمچنین انتقال حق واگذاری محل به مأخذ وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق و به نرخ دو درصد (٢ %) در تاریخ انتقال از طرف مالکان عین یا صاحبان حق مشمول مالیات می باشد. ھمچنین طبق تبصره ٢ ماده مذکور حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل. مطابق بند (الف) رأی شماره ۶ ـ ٢٠١ مورخ ١٣٩۵/٨/١٢ شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه شماره ٢٣٠/٩۵/٩٩ ـ ١٣٩۵/١٢/٢ ابلاغ گردیده است، حق واگذاری محل مستلزم وجود حقوق به رسمیت شناخته شده از سوی مراجع ذی صلاح قانونی است که در عرف رایج نیز متضمن مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه و اعیان مورد نظر برای صاحب حق می باشد. ھمان طور که در بخشنامه مورد شکایت و بند (ب) بخشنامه شماره ١٣۵٣٠ ـ ١٣٨۴/٧/٢٧ سازمان امور مالیاتی کشور آمده است: منظور از موقعیت تجاری در تبصره ٢ ماده ۵٩ قانون یادشده آن نیست که زمینھای واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل تلقی شود مادام که ملک به صورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواھد بود. در واقع زمین تنھا در صورتی که دارای کاربریھای مختلف از جمله تجاری از سوی مراجع ذی صلاح قانونی (حقوق به رسمیت شناخته شده از سوی مراجع ذی صلاح قانونی) باشد که در عرف رایج نیز چنین زمینی متضمن مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی برای صاحب حق است، در زمان نقل و انتقال این حقوق، مشمول مالیات حق واگذاری محل می باشد. لیکن اراضی بایر (فاقد کاربری) و دارای کاربری مسکونی اعم از این که در موقعیت تجاری مستقر باشند یا در موقعیت غیر تجاری، مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواھند بود. در بخشنامه مورد شکایت تصریح شده که در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی برای سایر اراضی (به جزء اراضی بایر و دارای کاربری مسکونی) به لحاظ تأییدیه مراجع ذی صلاح قانونی از حیث کاربری در زمان انتقال، مشمول مالیات حق واگذاری محل می باشد. با توجه به توضیحات پیش گفته، بخشنامه یاد شده، مغایرتی با مفاد بخشنامه ١٣۵٣٠ ـ ١٣٨۴/٧/٢٧ و آراء شماره ۶ ـ ٢٠١ مورخ ١٣٩۵/٨/١٢ و ٣٨١۴ـ ١٣٧٩/۴/٢۶ شورای عالی مالیاتی نداشته، شاکی نیز صریحاً دلیلی بر مغایرت بخشنامه با قانون خاص بیان نکرده است. لذا استدعای رسیدگی و رد شکایت را دارد. در پایان یادآور می شود: ھمچنین دعوت از این سازمان جھت شرکت در جلسه ھیأت تخصصی و حسب مورد ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورد استدعاست. »

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٨/١١/١۵ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

براساس ماده ۵٩ قانون مالیاتھای مستقیم : «نقل و انتقال قطعی املاک به مأخذ ارزش معاملاتی و به نرخ پنج درصد و ھمچنین انتقال حق واگذاری محل به مأخذ وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق و به نرخ دو درصد در تاریخ انتقال از طرف مالکان عین یا صاحبان حق مشمول مالیات می باشد.» و طبق تبصره ٢ ھمین ماده: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل .» با توجه به اینکه براساس حکم مقرر در تبصره فوق، حق واگذاری محل صرفاً شامـل کاربریھای تجاری می باشد، بخشنامـه مـورد شکایت که بـراساس آن، سایر اراضی دارای کاربریھای مختلف نیز با تأیید مراجع ذی صلاح قانونی فارغ از سوابق مربوط به وجود یا عدم وجود مستحدثات در محل، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی، مشمول مالیات حق واگذاری محل اعلام شده اند، مغایر با تبصره ٢ ماده ۵٩ قانون مالیاتھای مستقیم است و مستند به حکم بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.

رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی