رای شماره ھای ١٨٠۴ و ١٨٠۵ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بند ٢ نامه شماره ٢٣٢/١٩٣۵٧/ص ـ ١٣٩۶/١١/١٠ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی و نیز جزء (ب) بند ۴ بخشنامه شماره ١٣۵٣٠ ـ ١٣٨۴/٧/٢٧ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

یک نسخـه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری بـه شمـاره دادنـامه ھای ٩٩٠٩٩٧٠٩٠۵٨١١٨٠۴ و ٩٩٠٩٩٧٠٩٠۵٨١١٨٠۵ مورخ ١٣٩٩/١١/١٨ با موضوع: «ابطال بند ٢ نامه شماره ٢٣٢/١٩٣۵٧/ص ـ ١٣٩۶/١١/١٠ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی و نیز جزء (ب) بند ۴ بخشنامه شماره ١٣۵٣٠ ـ ١٣٨۴/٧/٢٧ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بھمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال ١ـ یک عبارت از جزء (ب) بند ۴ بخشنامه شماره ١٣۵٣٠ ـ ١٣٨۴/٧/٢٧ رئیس سازمان امور مالیاتی کشور ٢ـ بند ٢ نامه شماره ٢٣٢/١٩٣۵٧/ص ـ ١٣٩۶/١١/١٠ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواست ھایی جداگانه ابطال یک عبارت از جزء (ب) بند ۴ بخشنامه شماره ١٣۵٣٠ ـ ١٣٨۴/٧/٢٧ رئیس سازمان امور مالیاتی کشور و بند ٢ نامه شماره ٢٣٢/١٩٣۵٧/ص ـ ١٣٩۶/١١/١٠ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

« الف) شرح دادخواست برای ابطال یک عبارت از جزء (ب) بند) بخشنامه شماره ١٣۵٣٠ ـ ١٣٨۴/٧/٢٧ رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام، ضمن تقدیم بخشنامه مذکور، به استحضار می رساند، در جزء (ب) بند ۴ بخشنامه آمده که «چون در ماده ۵٧ موعدی برای تسلیم اظھارنامه مخصوص این ماده معین نشده، مؤدی در ھر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می تواند با تسلیم اظھارنامه مذکور تقاضای اعطای تسھیلات موضوع این ماده را بنماید و واحدھای مالیاتی مادام که خلاف اظھارات مؤدی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظھارنامه تسلیمی می باشند.» در حالی که ماده ۵٧ قانون مالیات ھای مستقیم، از جمله مواد فصل اول از باب سوم این قانون بوده، موعد تسلیم اظھارنامه مؤدیان موضوع این فصل در ماده ٨٠ قانون مارالذکر به این شرح تعیین شده است: «مؤدیان موضوع این فصل مکلف اند اظھارنامه مالیاتی خود را روی نمونه ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تھیه و در دسترس آنھا قرار می گیرد، تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مؤدیان موضوع ماده ٧۴ این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیر ماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلّق را طبق مقررات پرداخت نمایند.» لذا با توجه به شمول عبارت «سایر موارد» به مؤدیان موضوع ماده ۵٧ قانون مالیاتھای مستقیم، این حکم که موعدی برای تسلیم اظھارنامه شان تعیین نشده نادرست و خلاف قانون است. چرا که قانونگذار برای ھر الزام به تسلیم اظھارنامه مالیاتی، موعدی را مقرر نموده، مؤدیان نیز قانوناً ملزم به رعایت این مواعد قانونی ھستند. در پایان عرایضم با توجه به مغایرت فراز نقل شده از بخشنامه مورد اعتراض با ماده ٨٠ قانون مالیات ھای مستقیم و خارج از حدود اختیارات بودن حکمی که طی آن در خصوص قانون مقرر شده، از آن مقام عالی درخواست ابطال عبارتی که عیناً از جزء (ب) بند ۴ بخشنامه مورد اعتراض نقل شد را دارم.

ب) شرح دادخواست برای ابطال بند ٢ نامه شماره ٢٣٢/١٩٣۵٧/ص ـ ١٣٩۶/١١/١٠ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام، ضمن تقدیم نامه مذکور، به استحضار می رساند، در بند دوم نامه آمده که «طبق جزء (ب) بند ۴ این بخشنامه چون در ماده ۵٧ موعدی برای تسلیم اظھارنامه مخصوص این ماده معین نشده، مؤدی در ھر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول اجرا می تواند با تسلیم اظھارنامه مذکور تقاضای اعطای تسھیلات موضوع این ماده را نماید و واحدھای مالیاتی مادام که خلاف اظھارات مؤدی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظھارنامه تسلیمی می باشند. لذا با توجه به موارد فوق، به نظر این دفتر برای تسلیم اظھارنامه مخصوص ماده ۵٧ قانون مالیات ھای مستقیم در قانون مذکور موعدی تعیین نشده است.» در حالیکه ماده ۵٧ قانون مالیات ھای مستقیم، از جمله مواد فصل اول از باب سوم این قانون بوده، موعد تسلیم اظھارنامه مؤدیان موضوع این فصل در ماده ٨٠ قانون مارالذکر به این شرح تعیین شده است: «مؤدیان موضوع این فصل مکلف اند اظھارنامه مالیاتی خود را روی نمونه ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تھیه و در دسترس آنھا قرار می گیرد، تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مؤدیان موضوع ماده ٧۴ این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیرماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلّق را طبق مقررات پرداخت نمایند.» لذا با توجه به شمول عبارت «سایر موارد» به مؤدیان موضوع ماده ۵٧ قانون مالیاتھای مستقیم، این حکم که موعدی برای تسلیم اظھارنامه شان تعیین نشده نادرست و خلاف قانون است. چرا که قانونگذار برای ھر الزام به تسلیم اظھارنامه مالیاتی، موعدی را مقرر نموده، مؤدیان نیز قانوناً ملزم به رعایت این مواعد قانونی ھستند. در پایان عرایضم با توجه به مغایرت فراز نقل شده از نامه مورد اعتراض با ماده ٨٠ قانون مالیات ھای مستقیم و خارج از حدود اختیارات بودن حکمی که طی آن در خصوص قانون مقرر شده، از آن مقام عالی درخواست ابطال بند شماره ٢ از نامه مورد اعتراض که عیناً نقل شد را دارم.»

متن مقرره ھای مورد شکایت به شرح زیر است:

«الف: جزء (ب) بند ۴ بخشنامه شماره ١٣۵٣٠ ـ ١٣٨۴/٧/٢٧ رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

۴ـ راجع به ماده ۵٧:

الف: …

ب ـ چون در ماده ۵٧ موعدی برای تسلیم اظھارنامه مخصوص این ماده معین نشده، مؤدی در ھر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می تواند با تسلیم اظھارنامه مذکور تقاضای اعطای تسھیلات موضوع این ماده را بنماید و واحدھای مالیاتی مادام که خلاف اظھارات مؤدی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظھارنامه تسلیمی می باشند، ضمناً در مواردی که مودی نیاز به اخذ گواھی انجام معامله داشته باشد، نبایستی صدور آن را موکول به اخذ تأییدیه از اداره امور مالیاتی محل سکونت او بنمایند.

ب: بند ٢ نامه شماره ٢٣٢/١٩٣۵٧/ص ـ ١٣٩۶/١١/١٠ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

٢ـ طبق جزء (ب) بند ۴ این بخشنامه چون در ماده ۵٧ موعدی برای تسلیم اظھارنامه مخصوص این ماده معین نشده، مؤدی در ھر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می تواند با تسلیم اظھارنامه مذکور تقاضای اعطای تسھیلات موضوع این ماده را نماید و واحدھای مالیاتی مادام که خلاف اظھارات مؤدی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظھارنامه تسلیمی می باشند. لذا با توجه به موارد فوق، به نظر این دفتر برای تسلیم اظھارنامه مخصوص ماده ۵٧ قانون مالیات ھای مستقیم در قانون مذکور موعدی تعیین نشده است.»

در پاسخ به شکایات مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره ٢١٢/٢٨۵٠٧/د ـ ١٣٩٨/۶/١۶ و ٢١٢/٩٧٠۶/ص ـ ١٣٩٩/۶/١٢ توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است:

«جناب آقای دربین

مدیرکل محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

به موجب ماده ٨٠ قانون مالیات ھای مستقیم مصوب ١٣۶۶ و اصلاحات بعدی آن « مؤدیان موضوع این فصل مکلف اند اظھارنامه مالیاتی خود را روی نمونه ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تھیه و در دسترس آنھا قرار می گیرد، تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مؤدیان موضوع ماده ٧۴ این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیر ماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلّق را طبق مقررات پرداخت نمایند.» ھمچنین به استناد صدر ماده ۵٧ قانون فوق، در مورد شخص حقیقی که ھیچ گونه درآمدی ندارد تا میزان معافیت مالیاتی درآمد حقوق موضوع ماده ٨۴ این قانون از درآمد مشمول مالیات سالانه و مستغلات از مالیات معاف و مازاد طبق مقررات این فصل مشمول مالیات می باشد. مشمولان این ماده باید اظھارنامه مخصوصی طبق نمونه ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تھیه خواھد شد به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و اعلام نمایند که ھیچ گونه درآمد دیگری ندارند. با توجه به مراتب فوق، اظھارنامه مخصوص موضوع ماده ۵٧ قانون یاد شده، صرفاً به منظور اعلام اینکه شخص حقیقی ھیچ گونه درآمد دیگری ندارد و برای بھره مندی از معافیت مقرر در این ماده تسلیم می گردد و تسلیم آن تکلیف قانونی مؤدی برای تشخیص و پرداخت مالیات محسوب نمی شود. به علاوه تسلیم اظھارنامه مذکور، تکلیف اشخاص را برای ارائه اظھارنامه مالیاتی مربوط به ابراز درآمد ناشی از املاک به منظور تشخیص، محاسبه و پرداخت مالیات متعلق (اعم از اظھارنامه اجاره ملک، اظھارنامه مربوط به انتقال حق واگذاری محل و…) ساقط نمی نماید. بنابراین مقررات ماده ٨٠ قانون مذکور، صرفاً در خصوص تکلیف تسلیم اظھارنامه مالیاتی در مقام مؤدی، برای محاسبه مالیات، موضوعیت داشته و به مؤدیانی که به منظور بھره مندی از تسھیلات ماده ۵٧ مورد بحث اقدام به تسلیم اظھارنامه مخصوص مربوط می نمایند، تسری ندارد و اظھارنامه موصوف از مصادیق اظھارنامه مالیاتی تلقی نمی گردد و مھلتی نیز برای تسلیم آن در قانون تعریف نشده است. از طرفی جریمه خلاف واقع بودن آن نیز به طور خاص قانونگذار در متن ماده مذکور، تعیین نموده در حالیکه جریمه عدم تسلیم اظھارنامه مالیاتی در ماده ١٩٢ قانون صدرالذکر به طور منفک پیش بینی شده است. لذا مقررات ردیف (ب) از بند ۴ بخشنامه شماره ١٣۵٣٠ ـ ١٣٨۴/٧/٢٧ و بند ٢ نامه شماره ٢٣٢/١٩٣۵٧/ص ـ ١٣٩۶/١١/١٠ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور تبیین کننده نظر قانونگذار بوده و ھیچ گونه مغایرتی با قانون نداشته است.»

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٩/١١/١٨ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

به موجب ماده ٨٠ قانون مالیات ھای مستقیم مقرر شده است: «مؤدیان موضوع این فصل مکلفند اظھارنامه مالیاتی خود را روی نمونه ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تھیه و در دسترس آنھا قرار می گیرد، تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مؤدیان موضوع ماده ٧۴ این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیر ماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.» نظر به اینکه حکم فوق در خصوص تعیین تاریخ تسلیم اظھارنامه مالیاتی شامل کلیه موارد مقرر در فصل اول از باب سوم قانون مالیات ھای مستقیم و از جمله مورد ذکر شده در ماده ۵٧ این قانون می شود، بنابراین بند ٢ نامه شماره ٢٣٢/١٩٣۵٧/ص ـ ١٣٩۶/١١/١٠ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی و نیز جزء (ب) بند ۴ بخشنامه شماره ١٣۵٣٠ ـ ١٣٨۴/٧/٢٧ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن اعلام شده است که برای تسلیم اظھارنامه موضوع ماده ۵٧ قانون مالیات ھای مستقیم موعدی تعیین نشده، مغایر با ماده ٨٠ قانون مالیات ھای مستقیم و خارج از اختیار است و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.

رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی