رای شماره ٧۵۶ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بند١ آیین نامه اجرایی احراز شروط ٣گانه موضوع بند ٩ ماده ١۴٨ اصلاحی قانون مالیات ھای مستقیم مصوب سال ١٣٩١ وزیر امور اقتصادی و دارایی

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٩٩٠٩٩٧٠٩٠۵٨١٠٧۵۶ مورخ ١٣٩٩/۶/١٨ با موضوع: «ابطال بند١ آیین نامه اجرایی احراز شروط ٣گانه موضوع بند ٩ ماده ١۴٨ اصلاحی قانون مالیات ھای مستقیم مصوب سال ١٣٩١ وزیر امور اقتصادی و دارایی» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد .

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه : ١٣٩٩/۶/١٨ شماره دادنامه: ٧۵۶ شماره پرونده : ٩٧٠٣۵٣٧

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : آقای محمدابراھیم رستگارپور

موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند ١ آیین نامه اجرایی احراز شروط ٣ گانه موضوع بند ٩ ماده ١۴٨ اصلاحی قانون مالیات ھای مستقیم مصوب سال ١٣٩١ وزیر امور اقتصادی و دارایی

گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ١ آیین نامه اجرایی احراز شروط ٣ گانه موضوع بند ٩ ماده ١۴٨ اصلاحی قانون مالیات ھای مستقیم مصوب سال ١٣٩١ وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” احتراماً ھمان طور که مسبوقیه مقنن در مواد ١۴٧ و ١۴٨ قانون مالیات ھای مستقیم مقررات مربوط به ھزینه ھای قابل قبول را احصاء نموده است و چنانچه مؤدیان مالیاتی نسبت به انجام این مقررات اقدام نمایند سازمان امور مالیاتی می بایست ھزینه ھای فوق را قابل قبول تلقی نماید. یکی از بندھای ماده ١۴٨ قانون مالیات ھای مستقیم بند ٩ می باشد که در مورد خسارات وارده به فعالیت و دارایی مؤدی بوده و اشعار می دارد: ھزینه ھای مربوط به جبران خسارت وارده مربوط به فعالیت و دارایی مؤسسه مشروط بر اینکه:اولاًـ طبق مقررات قانونی یا قراردادھای موجود، جبران آن به عھده دیگری نبوده یا در ھر صورت از طریق دیگران جبران نشده باشد. ثالثاًـ موضوع و میزان آن مشخص باشد. ثانیاًـ وجود خسارت محقق باشد.

آیین نامه احراز شروط سه گانه مذکور در این بند به پیشنھاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می رسد. ھمان طور که واضح و مبرھن است قانونگذار ٣ شرط را برای پذیرش این خسارات به عنوان ھزینه ھای قابل قبول تصریح نموده است و فقط احراز این شروط را موکول به آیین نامه ای نموده که می بایستی به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی برسد. آیین نامه فوق در تاریخ ١٣٨١/۶/٣١ توسط سازمان امور مالیاتی کشور تھیه و در ھمان روز به تصویب وزیر وقت می رسد. بند ١ این آیین نامه مقرر داشته است: «اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مؤدی (اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی مؤسسه ھمراه با اسناد و مدارکی که در اختیار دارد به اداره امور مالیاتی ذیربط.» آنچه مسلم است تعیین فرجه زمانی جھت اعلام خسارت وارد شده از تاریخ ایجاد خسارت به مدت ٣ ماه زائد بر نص صریح قانون و تحدید آن به شمار رفته و می بایست ابطال گردد. قانونگذار تکلیف ارائه اظھارنامه، ترازنامه و حساب سود و زیان را در مورد اشخاص حقیقی و حقوقی به ترتیب در مواد ١٠٠ و ١١٠ قانون موصوف معین نموده که مؤدیان مذکور می بایست درآمدھا و ھزینه ھای خود را تا مواعد مقرر در این مواد در اظھارنامه ھای خود قید نموده و تسلیم نمایند. (ھمچنین تکلیف اداره امور مالیاتی جھت رسیدگی به اظھارنامه مؤدیان در مواد ١۵۶ و ١۵٧ قانون صدرالاشاره نیز به صراحت عنوان گردیده است. سپس قاعدتاً مؤدی مالیاتی طبق قانون می بایست که ھزینه خسارت وارد شده به فعالیت یا دارایی خود را در اظھارنامه مالیاتی خودشناسایی نموده و مدارک مصدق ایجاد خسارت را نیز ھمزمان با درخواست گروه رسیدگی مالیاتی به ایشان تحویل نماید. نکته ای که بذل توجه خاص به آن را از ھیأت انتظار می رود: گاھاً شدت خسارت وارده بر مؤدیان مالیاتی چنان پر تألم و دردناک می باشد که ماه ھا زمان نیاز دارد تا علاوه بر انجام امور اداری مربوطه جریان زندگی و کسب و کار ایشان ھمانند گذشته از سر گرفته شود. در چنین شرایطی تحمیل تکلیف اضافی خلاف بین شرع ما بوده و می بایست حذف گردد. “

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

” آیین نامه اجرایی احراز شروط سه گانه موضوع بند ٩ ماده ١۴٨ اصلاحی قانون مالیات ھای مستقیم مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧

١ـ اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مؤدی (اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی مؤسسه، ھمراه با اسناد مدارکی که در اختیار دارد به اداره امور مالیاتی ذیربط.

٢ـ احراز خسارت وارده از سوی اداره امور مالیاتی ذیربط پس از بررسی اسناد و مدارک ارائه شده توسط مؤدی و اطلاعات مکتسبه با توجه به مستندات زیر:

٢ـ ١ـ گواھی یا تأییدیه خسارت وارده از سوی مراجع ذیصلاح که متولی تشخیص خسارت می باشند و یا ھرگونه سند معتبر دیگری که خسارت وارده را تأیید نماید.

٢ـ ٢ـ صورتجلسه یا صورتجلساتی که در خصوص ایجاد خسارت توسط مؤدی یا سایر مراجع ذیربط در این زمینه تنظیم گردیده است.

٢ـ ٣ـ قراردادھای بیمه مربوط.

٣ـ خسارت وارده طبق قانون و مقررات یا قراردادھای موجود جبران آن به عھده دیگری نبوده و یا در ھر صورت از طریق دیگر جبران نشده باشد.

۴ـ ارائه تعھد کتبی مؤدی مبنی بر اینکه این خسارت از طرف ھیچ مرجعی جبران نشده است.

این آیین نامه در اجرای بند ٩ ماده ١۴٨ اصلاحی قانون مالیات ھای مستقیم مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ و بنا به پیشنھاد شماره ٣٧٣١٠/۴٠۵١ـ ٢١١ مورخ ١٣٨١/۶/٣١ سازمان امور مالیاتی کشور در چھار بند به شرح فوق در تاریخ ١٣٨١/۶/٣١ به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسید. “

مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور به موجب لایحه شماره ٩١/٢۵٢۶٧٩ـ ١٣٩٨/١٢/٢۶ توضیح داده است که:

” ١ ) در مواد ١۴٧ و ١۴٨ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ به مبحث ھزینه ھای قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات پرداخته شده است. بر اساس بند ٩ ماده ١۴٨ قانون مذکور، ھزینه ھای مربوط به جبران خسارت وارده مربوط به فعالیت و دارایی مؤسسه مشروط به تحقق سه شرط زیر قابل قبول در حساب مالیاتی تلقی گردیده اند: ١ـ وجود خسارت محقق باشد. ٢ـ موضوع و میزان آن مشخص باشد. ٣ـ طبق مقررات قانون یا قراردادھای موجود جبران آن بر عھده دیگری نبوده یا در ھر صورت از طریق دیگر جبران نشده باشد. بنابراین با توجه به مبانی قانونی یاد شده برخلاف ادعای شاکی پذیرش ھزینه ھای مربوط به خسارت وارده به فعالیت و دارایی مؤسسه به عنوان ھزینه قابل قبول مالیاتی به صورت مقید و مشروط می باشد.

٢ ) در قسمت اخیر بند ٩ ماده قانونی یاد شده نیز مقرر شده که آیین نامه اجرایی احراز شروط سه گانه مذکور در این بند به پیشنھاد سازمان امور مالیاتی کشور و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می رسد، این آیین نامه تحت عنوان «آیین نامه اجرایی موضوع بند ٩ ماده ١۴٨ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ به تصویب وزیر وقت امور اقتصادی و دارایی رسیده و به موجب بخشنامه شماره ٢١١/۴٢٩٩/١٣٨٢ـ ١٣٨١/٧/٧ معاونت وقت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی جھت اجرا ابلاغ گردیده است. به موجب بند ١ آیین نامه مذکور مھلت سه ماھه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی مؤسسه جھت اعلام کتبی موضوع خسارت و ارائه اسناد و مدارک مربوطه توسط مؤدی (اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) به اداره امور مالیاتی ذیربط در نظر گرفته شده و این تعیین مھلت در راستای اجرای مقررات قسمت اخیر بند ٩ ماده ١۴٨ قانون مذکور بوده است بدیھی است با توجه به اصل سالانگی در حقوق مالیاتی که در ماده ١۵۵ قانون مالیات ھای مستقیم مقرر شده است، تا پیش از پایان سال مالی و مالیاتی باید نسبت به موضوع ورود خسارت به مؤسسه و تسلیم اظھارنامه مالیاتی تعیین تکلیف شود که مھلت سه ماھه بر این اساس تعیین شده است.

٣ ) نظر به اینکه مھلت سه ماه پیش بینی شده در آیین نامه موصوف با ھدف بررسی شواھد و قرائن مربوطه و احراز خسارت وارده در کمترین زمان ممکن، در راستای حمایت از حقوق مؤدیان و جلوگیری از تضییع حقوق آنان تعیین گردیده است لذا افزایش مھلت یاد شده می تواند موجب اطاله فرایند رسیدگی و از بین رفتن آثار و شواھد خسارت وارده گردد و روشن است که در این صورت احراز محقق بودن خسارت و تشخیص موضوع و میزان آن متعسر یا متعذر شده ومغایر با منافع مؤدی خواھد بود.

۴ ) ادعای شاکی مبنی بر اینکه تسلیم اظھارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت شغلی مؤدیان مالیاتی وفق مواد ١٠٠ و ١١٠ قانون مالیات ھای مستقیم به اداره امور مالیاتی ذی ربط به این معنا است که تا مواعد مذکور در مواد فوق الذکر مھلت دارند ھزینه ھای مربوط به جبران خسارات وارده را ارائه نمایند مصادره به مطلوب و ادعای بدون دلیل به شمار می آید زیرا اگرچه مؤدیان مکلف به اعلام ھزینه ھای خود در اظھارنامه مالیاتی ھستند اما این ھزینه ھا در صورتی قابل قبول است که بر اساس قسمت اخیر بند ٩ ماده ١۴٨ قانون پیش گفت به موجب آیین نامه مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی احراز شده باشد و در بند ١ آیین نامه مذکور اعلام کتبی موضوع خسارت حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت از موجبات احراز ھزینه ھای قابل قبول تلقی گردیده است. بنابراین به دلیل عدم نقض و عدم تجاوز و تخلف از قوانین و مقررات موضوعه و با عنایت به اینکه آیین نامه مورد شکایت بر اساس صلاحیت اختیاری اعطا شده از سوی قانونگذار (موضوع صدر اصل ١٣٨ قانون اساسی جمھوری اسلامی ایران) صادر شده است و با امعان نظر به مفھوم مخالف بند ١ ماده ١٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ١٣٩٠/٩/٢٢ رد شکایت شاکی مورد استدعا می باشد. “

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٩/۶/١٨ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

بر مبنای بند ٩ ماده ١۴٨ قانون مالیات ھای مستقیم ، ھزینه ھای مربوط به جبران خسارت وارده به فعالیت و دارایی مؤسسه یکی از مصادیق ھزینه ھای قابل قبول مالیاتی است، مشروط به اینکه اولاً: وجود خسارت محقق باشد،ثانیاً: موضوع و میزان آن مشخص باشد، ثالثاً: طبق مقررات قانون یا قراردادھای موجود جبران آن به عھده دیگری نبوده یا در ھر صورت از طریق دیگران جبران نشده باشد، بنابراین وضع بند ١ آیین نامه اجرایی احراز شروط سه گانه موضوع بند ٩ ماده ١۴٨ قانون مالیات ھای مستقیم که بر مبنای آن اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مؤدی (اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت نیز به عنوان یکی از شرایط پذیرش خسارت مذکور به عنوان ھزینه قابل قبول مالیاتی قرار داده شده است، به علت توسعه حکم مقرر در قانون، خارج از حدود اختیارات مرجع صادر کننده آیین نامه است و مغایر قانون نیز وضع شده و به ھمین دلایل مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ بند ١ آیین نامه اجرایی مذکور ابطال می شود .

رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی