رای شماره ٣۴۴ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: عدم تسری معافیت مالیات مقرر در ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی ج.ا.ا به درآمد حقوق کارکنان واحدھای مستقر در آن مناطق

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس محترم ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٩٩٠٩٩٧٠٩٠۵٨١٠٣۴۴ مورخ ١٣٩٩/٢/٣٠ با موضوع: «عدم تسری معافیت مالیات مقرر در ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی ج.ا.ا به درآمد حقوق کارکنان واحدھای مستقر در آن مناطق» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه: ١٣٩٩/٢/٣٠ شماره دادنامه: ٣۴۴ شماره پرونده: ٩٧٠٠٩٢٧

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری.

شاکی: آقای علی اصغر کاشفی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال مکاتبه ھای شماره ٢٣٢/٢۵۶٠٧/ص ـ ١٣٩١/١٢/٢٠ و ٢٣٠/٧٢۵٨/د ـ ١٣٩٢/٣/٢٢ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مکاتبه ھای شماره ٢٣٢/٢۵۶٠٧/ص ـ ١٣٩١/١٢/٢٠ و ٢٣٠/٧٢۵٨/د ـ ١٣٩٢/٣/٢٢ سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«١ ـ طبق مکاتبات مورد شکایت، معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمھوری اسلامی ایران شامل دستگاه ھای اجرایی مستقر در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی نیز شده است. این امر خلاف منطوق ماده ١٣ قانون یاد شده است. زیرا طبق این ماده، اشخاص حقیقی و حقوقی در صورتی که در منطقه آزاد فعالیت اقتصادی داشته باشند و برای آنھا مجوز فعالیت صادر شده باشد، مشمول معافیت موضوع این ماده می گردند. این در حالی است که براساس ماده ١١ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی، فعالیت اقتصادی فعالیتی است که برای آن مجوز صادر می شود و با توجه به اینکه دستگاه ھای اجـرایی برای فعالیت خود نیاز به اخذ مجوز از مناطق آزاد ندارند، نمی توان آنھا را مشمول عنوان فعالیت اقتصادی دانست. از سوی دیگر صدور مجوز توسط سازمان منطقه آزاد طبق ماده ١١ قانون فوق برای مشاغلی است که متصدی مستقیم ندارند. در حالی که دستگاه ھای اجرایی متصدی مستقیم داشته و تابع قوانین استخدامی ھستند. بنابراین صدور مجوز ھم برای آنھا عملاً امکان پذیر نیست.

٢ ـ طبق بند «ت» ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم: «شرط برخورداری از ھرگونه معافیت مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی فعال در مناطق آزاد و سایر مناطق کشور تسلیم اظھارنامه مالیاتی در موقع مقرر قانونی است.» و از سوی دیگر حکم ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم ناظر به اشخاص حقوقی غیردولتی است. بنابراین سازمان مناطق آزاد با ماھیت دولتی خود نمی تواند اظھارنامه مالیاتی تسلیم و در نتیجه نمی تواند مشمول معافیت مالیاتی شود و مکاتبات مورد شکایت از این جھت نیز خلاف قانون است.»

در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری، برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه ای که به شماره ٩٧ ـ ٩٢٧ ـ ١ مورخ ١٣٩٧/۵/١ ثبت این دفتر شده پاسخ داده است که:

«بازگشت به ایراد رفع نقص مربوط به پرونده کلاسه شماره ٩٧٠٩٩٨٠٩٠۵٨٠٠٣۶۶ به شماره پیگیری ٩٧٠٠٩٢٧ بدین وسیله مراتب به شرح ذیل جھت دستور الحاق به پرونده به حضور تقدیم می گردد. با عنایت به رأی شماره ٣٠/۴/٢٠٩٠ ـ ١٣٧۴/٣/٢۴ شورای عالی مالیاتی به این شرح: گزارش شماره ٣۵۵۴ ـ ٣٠/۵ ـ ١٣٧٢/٩/١۶ و ٣۶٨١ ـ ٣٠/۵ ـ ١٣٧٢/١٠/٧ دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت

درآمدھای مالیاتی در خصوص ابھامات مربوط به موارد شمول یا عدم شمول معافیت موضوع ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی جمھوری اسلامی ایران مصوب ١٣٧٢/٢/٧ مجلس شورای اسلامی حسب ارجاع معاونت مذکور در جلسه مورخ ١٣٧۴/٣/٢٠ ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که خلاصه موارد ابھام به شرح زیر می باشد مطرح است: «١ـ آیا حقوق بگیران صاحبان مشاغل که در منطقه آزاد تجاری به فعالیت اقتصادی اشتغال دارند مشمول معافیت مقرر در ماده قانونی یاد شده می باشند یا خیر؟

٢ـ در مورد شخص حقیقی که حائز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده قانونی فوق است در صورت فوت آیا به دارایی ھای وی در این مناطق مالیات بر ارث تعلق می گیرد؟

٣ـ آیا شخص حقوقی حائز شرایط مذکور در صدر ماده ١٣ قانون اشاره شده در صورت انحلال مشمول مالیات بر درآمد دوره انحلال خواھد شد؟

۴ـ سرمایه شرکتھای سھامی و مختلف سھامی حائز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده ١٣ قانون فوق در موقع تأسیس شرکت یا افزایش سرمایه مشمول حق تمبر موضوع ماده ۴٨ قانون مالیاتھای مستقیم می گردد یا خیر؟

ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی پس از بحث و مشاوره نسبت به موارد یاد شده شرح آتی اعلام رأی می نماید: با توجه به مفاد ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمھوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت ھر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز به طور کلی ھر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یـا حقوقی که صرفاً در حـدود مجوزھای کسب و کـار صادره مربوط اعم از شغلی یا استخدامی و یا بر اساس پروانه ھای تأسیس و یا بھره برداری واحدھای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می پذیرد از پرداخت مالیات بر درآمد در مقرر مدت معاف می باشد ھمچنین کلیه اموال و دارایی ھای اشخاص مزبور نیز که منحصرا ً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف آنھا بوده و ضمناً در مناطق یاد شده مستقر باشند از معافیت مقرر برخوردار خواھند بود.»

ھمان گونه که در سوال ١ مندرج در این رأی مشخص شده است حقوق بگیران صاحبان مشاغل مخاطب برای معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمھوری اسلامی ایران محسوب شده اند و عنوان حقوق بگیران صاحبان مشاغل نمی توان بر شاغلین دستگاه ھای اجرایی تسری یابد زیرا صاحبان مشاغـل در قانون مالیات ھای مستقیم مانند ماده ٩۵ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی ١٣٩۴/۴/٣١ توصیف شده اند. از این رو صرف صدور مجوز سازمانھای مناطق آزاد مستندی به منظور اعمال معافیت یاد شده برای حقوق بگیران دستگاه ھای اجرایی به حساب نمی آید کما اینکه ھم اکنون نیز سازمان ھای مناطق آزاد برای برخی از واحدھای تابعه دستگاه ھای اجرایی واقع در محدوده مجوز فعالیت اقتصادی صادر و به تبع آن شاغلین آنھا را از مالیات حقوق معاف می سازند. علیھذا با توجه به موارد مطروحه تاکید می گردد اگر چه تصویب نامه یا آیین نامه ای مختص شمولیت دستگاه ھای اجرایی و واحدھای وابسته به آنان از معافیت مالیاتی حقوق بگیران صاحبان مشاغل در دست نمی باشد اما مکاتبه شماره ٢٣٠/٧٢۵٨/دـ ١٣٩٢/٣/٢٢ معاون درآمدھای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به ویژه در پاراگراف دوم که عنوان می دارد: « بنابراین درآمد حقوق کارکنان واحدھایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و بابت اشتغال در مناطق موصوف حقوق دریافت می دارند به مدت ٢٠ سال از تاریخ مندرج در مجوز مذکور معاف خواھند بود.» با نظر به اطلاق عام عنوان «درآمد حقوق کارکنان واحدھایی که با مجوز …» بر کلیه کارکنان اعم از دولتی و غیر دولتی، تسری معافیت بر درآمد حقوق دستگاه ھای اجرایی را متبادر ساخته و اقدام مشترک ادارات امور مالیاتی ( در حوزه جغرافیایی مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی) در این خصوص به طور عام الشمول فعلیت یافتن معافیت حقوق بگیران دستگاه ھای اجرایی را مستند می سازد و نشان دھنده نظامات استقرار یافته و رویه ای مشترک در این خصوص می باشد که مستفاد از ماده ١٢ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابل رسیدگی در ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری است.»

متن مقرره ھای مورد اعتراض به شرح زیر است:

«مکاتبه شماره ٢٣٢/٢۵۶٠٧/صـ ١٣٩١/١٢/٢٠ مدیرکل دفتر تشخیص و حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور:

معاون محترم سرمایه ھای انسانی بانک تجارت

احتراماً عطف به نامه شماره ١۵٠۴۵٧۴ ـ ١٣٩١/١١/٣٠ درخصوص مناطقی که ١٠٠ %و یا ۵٠ %مالیات حقوق کارکنان در آن از پرداخت مالیات معاف است به آگاھی می رساند:

١ـ به موجب ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمھوری اسلامی ایران مصوب ١٣٧٢/۶/٧ مجلس شورای اسلامی، درآمد حقوق کارکنان واحدھایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و براساس مجوزھای استخدامی و حکم رسمی بابت اشتغال در مناطق موصوف پرداخت می گردد از تاریخ صدور مجوز توسط منطقه به مدت ٢٠ سال از پرداخت مالیات معاف می باشد.

٢ـ براساس ماده ٩٢ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ پنجاه درصد مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه یافته طبق فھرست سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور بخشوده می شود. فھرست مذکور به موجب تصویب نامه شماره ٧۶٢٢٩/ت ۴٠٩٩۶ ھـ ـ ١٣٨٨/۴/١٠ برای برنامه چھارم توسعه اقتصادی به تصویب ھیأت وزیران رسیده و طی بخشنامه شماره ٢١٠/۵۴٨٢٩ ـ ١٣٨٨/۵/٣١ این سازمان ابلاغ گردید.

مکاتبه شماره ٢٣٠/٧٢۵٨/دـ ١٣٩٢/٣/٢٢ معاون مالیاتھای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور:

احتراماً به منظور ھماھنگی در رسیدگی به پرونده ھای مالیاتی مؤدیان مستقر در مناطق آزاد تجاری مراتب زیر را به آگاھی می رساند:

با عنایت به رأی شماره ٣٠/۴/٢٠٩٠ ـ ١٣٧۴/٣/٢۴ ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، با توجه به مفاد ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمھوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت ھر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز، به طور کلّی ھر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفاً در حـدود مجوزھای کسب و کار صـادره مربوط اعم از شغلی یـا استخدامی و یا بر اساس پروانه ھای تأسیس و یـا بھره برداری واحدھای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می پذیرد از پرداخت مالیات بر درآمد در مدت مقرر (٢٠ سال از تاریخ صدور مجوز) معاف می باشد. بنابراین درآمد حقوق کارکنان واحدھایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و بابت اشتغال در مناطق موصوف حقوق دریافت می دارند به مدت ٢٠ سال از تاریخ مندرج در مجوز مذکور معاف خواھند بود. شایان ذکر است معافیت مالیاتی مورد نظر ناظر به مواردی است که حقوق بگیر صرفاً در محدوده جغرافیایی مناطق آزاد تعیین شده اشتغال داشته باشد.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٢٠٢٧٧/ص ـ ١٣٩٧/٩/١٧، نامه ھای شماره ٢٣٢/٣١٧۶٧/د ـ ١٣٩٧/۶/٢١ و ٢٣٢/۴۶٧٧۵/د ـ ١٣٩٧/٩/۶ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی را ارسال کرده است که متن نامه ھا به قرار زیر است:

الفـ متن نامه شماره ٢٣٢/٣١٧۶٧/دـ ١٣٩٧/۶/٢١:

«بر اساس ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمھوری اسلامی ایران مصوب ١٣٧٢/۶/٧ و قانون اصلاح ماده مذکور مصوب ١٣٨٨/٣/۶ ،اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتھای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به ھر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بھره برداری مندرج در مجوز فعالیت به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتھای مستقیم معاف خواھند بود. مطابق مفاد رأی مشاره ٣٠/۴/٢٠٩٠ ـ ١٣٧۴/٣/٢۴ ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، معافیت موصوف در مورد ھر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفاً در حدود مجوزھای کسب و کار صادره مربوط، اعم از شغلی یا استخدامی و یا بر اساس پروانه ھای تأسیس و یا بھره برداری واحدھای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می پذیرد خواھد بود.

با عنایت به مراتب فوق و با ملحوظ نظر قرار دادن اینکه فعالیت اقتصادی به یک سلسله عملیات و خدمات مشخص که منجر به کسب درآمد گردد اطلاق می شود لذا به طور کلی اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی نسبت به درآمدھای حاصل از فعالیت اقتصادی خود در منطقه آزاد تجاری ـ صنعتی از جمله درآمد حقوق، حداکثر به مدت بیست سال، امکان برخورداری از معافیت موضوع ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمھوری اسلامی ایران را با رعایت سایر مقررات، خواھند داشت. ضمن آن که به طور کلی اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣ اصلاحی قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی به درآمد حقوق بگیران واحدھای دارای مجوز در مناطق آزاد، صرفاً ناظر به مواردی است که حقوق بگیران موصوف بر اساس احکام اداری صادره و یا قراردادھای کار صرفاً در محدوده جغرافیایی تعیین شده مناطق آزاد تجاریـ صنعتی اشتغال داشته باشد.»

بـ متن نامه شماره ٢٣٢/۴۶٧٧۵/دـ ١٣٩٧/٩/۶:

«بازگشت به نامه شماره ٢١٢/١٩٣١٣/ص ـ ١٣٩٧/٨/٣٠ در خصوص دادخواست آقای علی اصغر کاشفی به خواسته ابطال اقدامات سازمان متبوع در اعطاء معافیت مالیاتی به کارکنان دستگاه ھای اجرایی مستقر در منطقه و سازمانھای مناطق آزاد به آگاھی می رساند: ھمان طور که طی نامه شماره ٢٣٢/٣١٧۶٧/د ـ ١٣٩٧/۶/٢١ این دفتر اعلام گردید، به طور کلی اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣ اصلاحی قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجـاری ـ صنعتی به درآمـد حقوق بگیران واحـدھای دارای مجـوز در مناطق آزاد (فـارغ از اینکه حقوق بگیران دستگاه ھای اجرایی یا بخش خصوصی باشند)، صرفاً ناظر به مواردی است که حقوق بگیر موصوف بر اساس احکام اداری صادره و یا قراردادھای کار صرفاً در محدوده جغرافیایی تعیین شده مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی اشتغال داشته باشد.»

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٩/٢/٣٠ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

بر اساس ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمھوری اسلامی ایران: « اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتھای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به ھر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بھره برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتھای مستقیم معاف خواھند بود…» نظر به اینکه معافیت مقرر در این ماده ناظر بر کسانی است که متصدی انجام فعالیتھای اقتصادی در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی ھستند و منصرف از حقوق بگیرانی است که تحت نظر صاحبان مشاغل و فعالان اقتصادی به انجام اموری اشتغال دارند، لذا مقررات مورد شکایت شامل مکاتبه شماره ٢٣٢/٢۵۶٠٧/ص ـ ١٣٩١/١٢/٢٠ مدیرکل تشخیص و حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور و مکاتبه شماره ٢٣٠/٧٢۵٨/د ـ ١٣٩٢/٣/٢٢ معاون درآمدھای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آنھا حکم به تسری معافیت مالیات مقرر در ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمھوری اسلامی ایران به درآمد حقوق کارکنان واحدھای مستقر در مناطق آزاد تجاری – صنعتی صادر شده، مغایر با مقررات ماده ١٣ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمھوری اسلامی ایران است و ابطال می شود. با اعمال ماده ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ و ابطال مقررات مورد شکایت از زمان صدور و تصویب آنھا موافقت نشد.

رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی