رای شماره ١٣۵۴ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: اعمال ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، ضمن نقض رأی شماره ۶۴٢ ـ ١٣٩٢/٩/١٨ حکم بر ابطال بخشنامه شماره ۴۶۵٠٢ـ ١٣٨۵/٩/٢٧ سازمان امور مالیاتی صادر شد

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٩٩٠٩٩٧٠٩٠۵٨١١٣۵۴ مورخ ١٣٩٩/١٠/٢٠ با موضوع:

«اعمال ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، ضمن نقض رأی شماره ۶۴٢ـ ١٣٩٢/٩/١٨ حکم بر ابطال بخشنامه .شماره ۴۶۵٠٢ـ ١٣٨۵/٩/٢٧ سازمان امور مالیاتی صادر شد» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه: ١٣٩٩/١٠/٢٠ شماره دادنامه: ١٣۵۴ شماره پرونده: ٩٨٠٢٣٢٩

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: رئیس دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آراء شماره ۶٧ـ ١٣٩٨/١/٢٠ و ۶۴٢ـ ١٣٩٢/٩/١٨ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار: ١ـ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در رأی شماره ۶۴٢ ـ ١٣٩٢/٩/١٨ بخشنامه شماره ۴۶۵٠٢ـ ١٣٨۵/٩/٢٧ سازمان امور مالیاتی مبنی بر اینکه سود و کارمزد پرداختی توسط تسھیلات گیرندگان ایرانی به سرمایه گذاران و بانک ھای خارجی مشمول مالیات می باشد را غیرقابل ابطال تشخیص داده است و در دادنامه شماره ۶٧ـ ١٣٩٨/١/٢٠ ،بخشنامه شماره ٧٣٠۴ـ ١٣٨۶/٢/۴ را با موضوع نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانک ھای خارجی بابت تسھیلات مالی و وامھای اعطایی ابطال کرده است.

٢ـ متن آراء مورد اشاره ھیأت عمومی به شرح زیر است:

الف ـ رأی شماره ۶٧ـ ١٣٩٨/١/٢٠:

به موجب بند ۵ ماده ١ و تبصره ٢ ماده ١٠۵ و بند (ج) ماده ١٠٧ قانون مالیات ھای مستقیم مصوب سال ١٣۶۶ و اصلاحات بعدی آن، ” ھر شخص غیرایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدھایی که در ایران تحصیل می کند مشمول پرداخت مالیات در ایران است، اما راجع به درآمدھای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنن منحصراً، تعلق مالیات به درآمدھای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک ھای فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر. بنابراین سایر درآمدھای تحصیل شده از ایران که جزو موارد احصاء شده مذکور نیست از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسھیلات اعطایی مؤسسات مالی خارجی مقیم خارج که ھیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمھوری اسلامی ایراننخواھند بود و بانک ھای خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی ھستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک و دلایل متقن محرز شده از طریق ایجاد دفاتر نمایندگی مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده اند، نسبت به درآمد مذکور به طور مسلم مشمول مالیات خواھند بود. بنابر مراتب بخشنامه مـورد شکایت کـه اعطای وام و تسھیلات مالی توسط سرمایه گذاران و بانکھای خارجی کـه فعالیت خود را از طریق مقر غیردایم و یا شعبه نمایندگی، کارگزار و امثالھم در ایران انجام می دھند را مشمول مالیات بردرآمد دانسته، مغایر قانون پیش گفته است و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال .١٣٩٢ ابطال می شود.

ب ـ رأی شماره ۶۴٢ـ ١٣٩٢/٩/١٨:

نظر به این که اولاً: بر مبنای تبصره ماده ١۵٩ قانون مالیات ھای مستقیم مصوب ١٣۶۶ با اصلاحات بعدی، وصول مالیات در مورد مودیان غیرایرانی اشخاص مقیم خارج از کشور تجویز شده است. ثانیاً: مطابق بند ۵ و تبصره ٢ ماده ١ قانون مالیات ھای مستقیم ھر شخص غیرایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدھایی که در ایران تحصیل می نماید و درآمدھای حاصل از فعالیت ھای اقتصادی از قبیل فعالیت ھای صنعتی، معدنی، تجـاری، خـدماتی و سایر فعالیت ھای تـولیدی برای اشخاص مـوضوع این ماده به نحوی غیراز طریـق شرکت نیز تحصیل می شود، مشمول پرداخت مالیات می باشد. ثالثاً: با عنایت به نحوه نگارش ماده ١٠۴ قانون مالیات ھای مستقیم، معافیت مذکور شامل سرمایه گذاران خارجی نمی باشد. رابعاً: در ماده ١٠۴ قانون مالیات ھای مستقیم، فقط کارمزد پرداختی به بانک ھا و صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز استثناء شده و ارتباطی به سود دریـافتی اشخاص حقوقی و حقیقی خـارجی در ایران ندارد. خامساً: طبق بند ١٨ مـاده ١۴٨ قانون مـالیات ھای مستقیم، سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ھا و صندوق تعاون و ھمچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد به عنوان ھزینه ھای قابل قبول پذیرفته می شود. بنا بر مراتب اعلامی با توجه به الزام قانونی سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر دریافت مالیات از درآمد افراد خارجی در منبع و احتساب این دریافتی به عنوان ھزینه ھای قابل قبول مالیاتی از سوی پرداخت کننده و این که سازمان در نحوه وصول مالیات دارای اختیار قانونی و به عبارتی اذن در شیء اذن در لوازم آن نیز می باشد، لذا بخشنامه صادره که در مقام تبیین یکی از طرق وصول مالیات از افراد خارجی می باشد، مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع صادر کننده نبوده و قابل ابطال تشخیص داده نشد.

٣ـ معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب نامه شماره ٩٠٠٠/١٩١٩٠/٢٠٢ ـ ١٣٩٨/٢/٣٠ ،اعمال ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آراء مذکور را به رئیس دیوان عدالت اداری پیشنھاد می کند. استدلال مصرح در نامه معاونت نظارت و بازرسی به قرار زیر است:

احتراماً در خصوص نامه شماره ١٩١٩٠ موضوع درخواست آقای بھمن زبردست مبنی بر بررسی تعارض دادنامه ھای ۶۴٢ و ۶٧ ھیأت عمومی جھت اعمال ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به استحضار می رساند:

“١ـ بخشنامه شماره ۴۶۵٠٢ـ ١٣٨۵/٩/٢٧ درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی را مشمول دریافت عنوان کرد، و دادنامه شماره۶۴٢ـ ١٣٩٢/٩/١٨ ھیأت عمومی را از حیث شمول مـاده ١ ،١٠۴ و ١۴٨ قانون مالیات ھای مستقیم مغایر با قانون ندانست.

٢ـ بخشنامه شماره ٧٣٠۴ـ ١٣٨۶/٢/۴ درآمد سرمایه گذاران و بانک ھای خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی را مشمول دریافت عنوان کرد و دادنامه شماره ۶٧ـ ١٣٩٨/١/٢٠ آن را از حیث انحصار موضوعات مواد ١٠۵ و ١٠٧ قانون مالیات ھای مستقیم مغایر با قانون دانست.

٣.تعارض بین آراء یاد شده ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.

۴ـ به نظر می رسد، لازم است علاوه بر توجه به تفکیک «درآمدھای در ایران» و «درآمدھای از ایران» به این نکته نیز توجه داشت که قانونگذار توضیح اجمالی بند ۵ ماده ١ قانون مالیات ھای مستقیم را در ماده ١٠٧ که به تفصیل درآمدھای از ایران مشمول مالیات را بیان کرده و به سایر خدمات که اطلاق آن شامل خدمات بانکی می گردد توجه داده است. بنابراین تقاضای آقای بھمن زبردست با توجھی که در بند ۴ داده شده از مصادیق اعمال ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری محسوب می گردد، لذا اعمال ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد پیشنھاد است. مع الوصف مراتب جھت ھرگونه دستور به حضور ایفاد می گردد.”

۴ـ رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری موضوع را در اجرای ماده ٨۴ قانون  تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به ھیأت تخصصی مربوطه ارجاع می کند و پس از ملاحظه نظر اکثریت ھیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در ھامش گزارش مورخ ١٣٩٩/۶/١ مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری موضوع را به ھیأت عمومی ارجاع می کند.

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٩/١٠/٢٠ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

اولاً: تعارض بین دادنامه ھای شماره ۶۴٢ـ ١٣٩٢/٩/١٨ و ۶٧ـ ١٣٩٨/١/٢٠ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.

ثانیاً: به موجب بند ۵ ماده ١ و تبصره ٢ ماده ١٠۵ و بند (ج) ماده ١٠٧ قانون مالیات ھای مستقیم مصوب سال ١٣۶۶ و اصلاحات بعدی آن: «ھر شخص غیرایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدھایی که در ایران تحصیل می کند، مشمول پرداخت مالیات در ایران است. اما راجع به درآمدھای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنّن منحصراً تعلّق مالیات به درآمدھای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک ھای فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر. بنابراین سایر درآمدھای تحصیل شده از ایران که جزء موارد احصاء شده مذکور نیست، از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسھیلات اعطایی مؤسسات مالی خارجی مقیم خارج که ھیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمھوری اسلامی ایران نخواھند بود و بانک ھای خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی ھستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک احراز شود که نمایندگی از طریق ایجاد دفاتر مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده ، نسبت به درآمد مذکور مشمول مالیات خواھند بود. بنابراین دادنامه شماره ۶٧ـ ١٣٩٨/١/٢٠ ھیأت عمومی دیوان صحیح و منطبق با موازین قانونی است، در نتیجه دادنامه شماره ۶۴٢ـ ١٣٩٢/٩/١٨ مبنی بر اشتباه بوده و در اجرای ماده ٩١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ضمن نقض رأی شماره ۶۴٢ـ ١٣٩٢/٩/١٨ ،حکم بر ابطال بخشنامه شماره ۴۶۵٠٢ـ ١٣٨۵/٩/٢٧ سازمان امور مالیاتی مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ صادر می شود.

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مرتضی علی اشراقی