رای شماره های ۳۱۵۳ و ۳۱۵۶ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: مفاد رأي شماره ۵ ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۹/۲۴ هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي و بند ۵ ماده ۲ آيين نامه اجرايي بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور (موضوع تصويب نامه شماره ۲۷۲۶۱/ت۵۷۷۰۰ ـ ۱۳۹۹/۳/۱۹ هيأت وزيران) که مأخذ محاسبه عوارض آلايندگي را براي شرکتهاي آلاينده براساس ارزش فروش خدمات (کارمزد) اعلام نموده اند، ابطال شد

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۱۵۳ الی ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۱۵۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۳۰ با موضوع: «مفاد رأی شماره ۵ ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۹/۲۴ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بند ۵ ماده ۲ آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور (موضوع تصویب نامه شماره ۲۷۲۶۱/ت۵۷۷۰۰ ـ ۱۳۹۹/۳/۱۹ هیأت وزیران) که مأخذ محاسبه عوارض آلایندگی را برای شرکتهای آلاینده براساس ارزش فروش خدمات (کارمزد) اعلام نموده اند، ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه : ۱۴۰۰/۱۱/۳۰ شماره دادنامه: ۳۱۵۳ الی ۳۱۵۶

شماره پرونده : ۰۰۰۱۶۴۶ ـ ۰۰۰۱۴۷۹ ـ ۰۰۰۱۷۱۱ ـ ۰۰۰۱۰۰۸

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: سازمان بازرسی کل کشور و آقایان صحبت نادری و مهدی خالدی

موضوع شکایت و خواسته: ۱ـ ابطال بند ۵ ماده ۲ آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور موضوع مصوبه شماره ۲۷۲۶۱/ت۵۷۷۰۰هـ ـ ۱۳۹۹/۳/۱۹ هیأت وزیران در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷

۲ ـ ابطال صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به شماره ۵ ـ ۲۰۱ مورخ۱۳۹۹/۴/۲۴ در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ابطال بند ۵ ماده ۲ آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجـه سال ۱۳۹۹ و صورتجلسـه شماره ۵ ـ ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۴/۲۴ شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

مصوبات مورد شکایت ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی برای شرکتهای تولید نفت و گاز را یک درصد ارزش افزوده خدمات (کارمزد) تعیین نموده که مغایر با تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ و بند (و) ماده ۱ قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲) مصوب سال ۱۳۹۳ است. چرا که بر اساس این مواد، مبنای محاسبه عوارض آلایندگی قیمت فروش فرآورده به مصرف کننده نهایی است. صورتجلسه شورای عالی مالیاتی، این مبنای محاسبه غیرقانونی را به سالهای گذشته (سالهای ۱۳۹۳ تا ۱۳۹۸) تسری داده است که مغایر با مفاد ماده ۴ قانون مدنی نیز میباشد. شاکی آقای صحبت نادری، به موجب لایحه مورخ ۱۴۰۰/۳/۲۱ توضیح داده است که قسمت دقیق مصوبه (آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹) مورد اعتراض جهت ابطال بند ۵ ماده ۲ میباشد.

متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است:

الف ـ بند ۵ ماده ۲ آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹:

” ۵ ـ پرداخت عوارض موضوع ۱% عوارض آلایندگی مندرج در تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ بر عهده شرکتهای آلاینده میباشد. مأخذ محاسبه عوارض آلایندگی برای شرکتهای تولید نفت و گاز بر اساس ارزش فروش خدمات (کارمزد) آنها میباشد. “

ب ـ صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به شماره ۵ ـ ۲۰۱ مورخ ۲۴//۱۳۹۹:

” با توجه به اینکه قانون مربوطه به عوارض آلایندگی موضوع تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده از سال ۱۳۹۴ بر اساس ماده ۱ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲) بوده و تغییری نداشته و هیأت وزیران نیز برای سال ۱۳۹۹ در استمرار حاکمیت قانون مذکور مأخذ محاسبه عوارض آلایندگی را برای شرکتهای تولید نفت و گاز براساس ارزش افزوده خدمات (کارمزد) اعلام نموده است میتوان با اتخاذ مالک از مصوبه یاد شده و تا مادامی که این مصوبه اصلاح یا مورد ایراد مراجع ذیصلاح قانونی واقع نشده است برای سنوات قبل (۱۳۹۸ ـ ۱۳۹۳) نیز بر این مبنا عمل نمود. “

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۶۷۱۶ص ـ ۱۴۰۰/۶/۳۱ به طور خلاصه توضیح داده است که:

” در خصوص اختلاف بین شرکتهای فرعی و وابسته به شرکت ملی نفت ایران و سازمان امور مالیاتی کشور راجع به شمول عوارض آلایندگی نسبت به شرکت هایی که موضوع فعالیت آنها تولید و استخراج نفت و گاز بوده اما فروش نفت وگاز در شمار فعالیت این شرکتها نمیباشد، معاونت حقوقی رئیس جمهور به موجب نظریه شماره ۲۴۸۹۶/۱۲۱۶۶۶ ـ ۱۳۹۴/۱۰/۹ مقرر نموده بود: در خصوص شرکت هایی که به امر فروش خدمات (نه کالا) در حوزه نفت و گاز مبادرت میورزند و به موجب اعلام سازمان حفاظت محیط زیست در فهرست سالیانه صنایع آلاینده قرار میگیرند، مطالبه عوارض آلایندگی به ماخذ ۱% از قیمت فروش خدمات (کارمزد) ارائه شده به شرکت ملی نفت ایران و سایر شرکتها محاسبه میگردد. همچنین با توجه به اینکه در خصوص فعالیت این قبیل شرکت ها، مصرف کننده نهایی وجود ندارد و همواره درباره این شرکتها ابهام وجود داشت که آیا این گونه شرکتها مشمول عوارض آلایندگی میباشند یا خیر؟ هیأت وزیران بر اساس بند ۵ ماده ۲ آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹، مبنای محاسبه عوارض آلایندگی را برای این قبیل شرکتها کارمزد خدمات اعلام نمود که این مصوبه مورد ایراد هیأت بررسی و تطبیق مصوبات دولت با قوانین قرار نگرفت. نهایتًا شورای عالی مالیاتی با توجه به عدم تغییر قوانین در بازه زمانی ۱۳۹۳ الی ۱۳۹۸ نسبت به سال ۱۳۹۹ و با اتخاذ مالک از آیین نامه مذکور، برای سالهای یاد شده مبنای محاسبه عوارض را بر اساس کارمزد خدمات اعلام نمود.”

طرف دیگر شکایت، معاون امور حقوقی دولت در پاسخ به شکایت مذکور، به موجب لایحه شماره ۴۶۵۴۲/۱۳۲۰۷۲ ـ ۱۴۰۰/۱۰/۲۶ به طور خلاصه اعلام کرده است که:

” در قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲) ،قیمت فروش فرآورده به صورت مطلق و صرف نظر از اینکه «کالای نهایی» یا بخشی از «خدمات» ارائه شده در فرآیند تولید آن کالا باشد، بیان شده است و اطلاق عبارت شامل هر دو عنوان کالا و خدمات میباشد تفکیک و تمییز این دو عنوان از یکدیگر امری اجرایی و دارای شأن آیین نامه ای است، لذا از سوی هیأت وزیران به استناد اصل ۱۳۸ قانون اساسی تصویب شده است. همچنین مالیات بر ارزش افزوده فرآورده های نفتی به دو نوع تقسیم میشود:

۱ـ مالیات بر ارزش افزوده فرآورده های نفتی که به عنوان ارزش افزوده کالا محاسبه و در چارچوب ضوابط و مقررات توسط شرکت ملی پخش نفتی ایران محاسبه و به سازمان امور مالیاتی کشور پرداخت میشود.

۲ـ مالیات بر ارزش افزوده خدمات ارائه شده توسط شرکت هایی که مالک یا متولی فرآورده های نفتی نیستند و صرفًا به عنوان پیمانکار اقدام به استخراج و تولید نفت خام، میعانات گازی و گاز طبیعی میکنند. عایدات این شرکتها در قبال خدمات ارائه شده توسط آنها محاسبه شده و صرفًا در قالب کارمزد خدمات آنها محاسبه و پرداخت میشود، بنابراین با توجه به اینکه به موجب اعلام سازمان حفاظت محیط زیست در فهرست سالیانه صنایع آلاینده قرار میگیرند، موافق اصول است که مطالبه عوارض آلایندگی به ماخذ ۱% از قیمت فروش خدمات (کارمزد) آنها به شرکت ملی نفت ایران و سایر شرکتها مالک دریافت قرار گیرد. “

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۱۱/۳۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ ،واحدهای تولیدی آلاینده محیط زیست به تشخیص سازمان حفاظت محیط زیست و نیز پالایشگاه های نفت و واحدهای پتروشیمی عالوه بر مالیات و عوارض متعّلق موضوع این قانون، مشمول پرداخت ۱% از قیمت فروش به عنوان عوارض آلایندگی هستند و برمبنای این حکم، پالایشگاههای نفت و واحدهای پتروشیمی علی الاطلاق و بدون نیاز به تشخیص و سایر واحدهای صرفًا تولیدی به شرط تشخیص آلایندگی، ۱% از قیمت فروش خود را (خواه اصولاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشند یا نباشند) باید در قالب عنوان عوارض یادشده پرداخت نمایند و به موجب بند (و) ماده ۱ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲) مصوب سال ۱۳۹۳ …: «مبنای قیمت فروش برای محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره (۱) ماده (۳۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده، قیمت فروش فرآورده به مصرف کننده نهایی در داخل کشور است….» با عنایت به احکام مقرر در قوانین مزبور و با توجه به اینکه مفاد قوانین فوق در این خصوص و در بکارگیری لفظ «فروش» که برای عرضه کالا و فروش است صریح بوده و اصولاً کلمه «واحد تولیدی» که در تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال۱۳۸۷ آمده، دلالت بر واحدهایی دارد که به امر تولید و عرضه و فروش کالا مشغول هستند و نه واحدهای خدماتی و هیچ دلیلی مبنی بر شمول کلمه «قیمت فروش» نسبت بـه ارائه خدمــات در قبال مابـه ازا و اخذ کارمـزد وجود ندارد، بنابراین مفاد رأی شماره ۵ ـ ۲۰۱ ـ ۱۳۹۹/۴/۲۴ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بند ۵ ماده ۲ آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور (موضوع تصویب نامه شماره ۲۷۲۶۱/ت۵۷۷۰۰ ـ ۱۳۹۹/۳/۱۹ هیأت وزیران) که مأخذ محاسبه عوارض آلایندگی را برای شرکتهای آلاینده براساس ارزش فروش خدمات (کارمزد) اعلام نموده اند، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشوند.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری