رای شماره های ۱۱۸۰ و ۱۱۸۱ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: با اعمال ماده ۹۱ قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ ،آراي شماره ۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۲۱۶۳۶ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۷ و شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ مورخ ۱۴۰۰/۲/۲۸ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نقض شده و اعتبار حقوقي جزء (ب) از بند ۲ و قسمت اخير بند (۱) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالياتي کشور که به ترتيب بر اساس آراي اخيرالذکر هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ابطال شده بودند، مورد تأييد قرار ميگيرد

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه های ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۱۸۰ و ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۱۸۱ مورخ ۱۴۰۱/۶/۲۹ با موضوع: «با اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ،آرای شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۲۱۶۳۶ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۷ و شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ مورخ ۱۴۰۰/۲/۲۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نقض شده و اعتبار حقوقی جزء (ب) از بند ۲ و قسمت اخیر بند (۱) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور که به ترتیب بر اساس آرای اخیرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده بودند، مورد تأیید قرار میگیرد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۱/۶/۲۹ شماره دادنامه: ۱۱۸۱ـ ۱۱۸۰

شماره پرونده: ۰۱۰۱۱۵۹ ـ ۰۰۰۴۱۲۰

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: رئیس دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: اعمال مقررات ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ در راستای رفع تعارض بین رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ با آرای شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۲۱۶۳۶ ـ ۱۳۹۹/۱۱/۷ و ۲۷۳ـ ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ ۱۴۰۰/۲/۲۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار: ۱ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب نامه شماره ۲۰۰/۱۲۲۸۷/ص ـ ۱۴۰۰/۱۰/۲۷ به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که:

“مغایرت دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ با مفـاد دادنامـه هـای شمـاره  ۱۶۳۶ و ۲/۱۶۳۶ـ ۷/۱۱/۱۳۹۹ و ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ ـ ۲۸/۲/۱۴۰۰:

مغایرتهای مذکور به دلایل زیر از جمله موجبات اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری میباشد:

الف ـ به موجب دادنامه های آن هیأت به شماره ۱۶۳۶ و ۱۶۳۶/۲ ـ ۱۳۹۹/۱۱/۷ قسمت اخیر بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور ابطال گردیده، در این رأی که به عنوان یک رویه قضایی میتواند مورد استناد قرار گیرد، به صراحت مقرر گردیده است، «خالص افزایش سرمایه گذاری جاری در سهام، مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم میباشد». دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ متضمن ابطال شمول مالیات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام، یا قسمت فوق الذکر از دادنامه های شماره ۱۶۳۶ و ۱۶۳۶/۲ ـ ۱۳۹۹/۱۱/۷ آن هیأت تعارض آشکار دارد.

ب ـ به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ ۱۴۰۰/۲/۲۸ آن هیأت زیان سرمایه گذاری های جاری به عنوان هزینه قابل پذیرش میباشد، لکن آن هیأت حسب مدلول دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ خالص افزایش سرمایه گذاری جاری منعکس شده در دفاتر به ارزش بازار با خالص ارزش فروش را مشمول مالیات بر درآمد تلقی ننموه است.

۲ـ مغایرت دادنامه های هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ با مفاد قوانین و مقررات:

قوانین و مقررات متعددی مؤید آن است که مالیاتهای موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم صرفًا ناظر بر مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهم و سهم الشرکه و حق تقدم سهام و یا نرخ مقطوع بوده و این امر نافی شمول مالیات بر درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه گذاریهای جاری در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاریها، مطابق با ماده ۱۰۵ قانون مزبور نخواهد بود. از جمله قوانین و مقررات مزبور میتوان به موارد ذیل اشاره نمود:

الف ـ به تصریح تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، در صورت نقل و انتقال سهام توسط اشخاص صرفًا «از این بابت» (یعنی بابت نقل و انتقال سهام) غیر از وجوه مذکور در مواد یاد شده وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام که در زمان نقل و انتقال اخذ میگردد مطالبه نخواهد شد. لکن از مواد قانونی مذکور این معنا مستفاد نمیشود که چنانچه در راستای سرمایه گذاری پس از خرید و نگهداری سهام قیمت آن افزایش یابد و از این طریق درآمدی برای سرمایه گذار حاصل گردید، مالیات این درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه گذاری مطالبه نشود.

ب ـ مطابق ماده ۱۰۵ قانون مذکور جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل میشود، پس از وضع زیانهای حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیتهای مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای میباشد، مشمول مالیات به نرخ بیست وپنج درصد خواهند بود. به تصریح ماده مذکور جمع درآمد شرکت از منابع مختلف مشمول مالیات مقرر خواهد بود و از آنجا که خرید و نگهداری سهام نوعی سرمایه گذاری محسوب میشود، با افزایش آن اصولاً درآمد برای سرمایه گذار حاصل میگردد، درآمد حاصل از این منبع مشمول مالیات مورد اشخاص حقوقی (به استثنای درآمدهایی که طبق مقررات این قانون نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است) بر اساس موضوع ماده فوق الذکر خواهد بود. از سوی دیگر ماده ۱۰۶ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر داشته است: «درآمد مشمول مالیات در میزان سوددهی فعالیت و مقررات مواد ۹۴ ،۹۵ و ۹۷ این قانون و تبصره آن تعیین میشود،» طبق ماده ۹۴ همان قانون: «درآمد مشمول مالیات مودیان موضوع این فصل (مالیات بر درآمد مشاغل) عبارت است از کل فروش کالا و خدمات به اضافه سایر درآمدهای آنان که مشمول مالیات فصول دیگر شناخته نشده پس از کسر هزینه ها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینه های قابل قبول و استهلاکات».

ج ـ وفق بندهای ۲۸ و ۳۸ استاندارد حسابداری شماره ۱۱۵ (تجدیدنظر شده در سال ۱۳۹۲) مقرر شده است: «سرمایه گذاریهای سریع المعامله در بازار، شامل سرمایه گذاری در اوراق مشتقه، هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود باید در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعکس شود. افزایش یا کاهش در مبلغ دفتری سرمایه گذاریهای سریع المعامله شامل سرمایه گذاری در اوراق مشتقه که به عنوان دارایی جاری نگهداری میشود، باید در صورت سود و زیان شناسایی گردد مگر در مواردی که سرمایه گذاری در اوراق مشتقه با هدف مصون سازی جریان نقدی انجام شده باشد« در راستای رعایت بندهای فوق الذکر از استاندارد حسابداری یاد شده در بند ۲ و قسمت اول جزء (ب) همان بند از بخشنامه (موضوع شکایت) مقرر گردیده است: «۲ـ هرگاه در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاریها، اقدام به انعکاس ارزش تعدیل شده سرمایه گذاریها گردد به موجب استاندارد حسابداری شماره ۱۵ آثار تعدیلات یاد شده به روشهای زیر در حسابها منعکس میگردد: … ب: در خصوص سرمایه گذاریهای جاری (اعم از سریع المعامله و سایر سرمایه گذاریهای جاری) که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس میگردد، خالص افزایش سرمایه گذاری های مذکور به عنوان درآمد، مشمول مالیات میباشد…»

با عنایت به مراتب فوق و نظر به اینکه مغایرت دادنامه های مذکور در اجرا مشکلات عدیدهای را به وجود آورده است، خواهشمند است دستور فرمایید با توجه به تعارض آرای یاد شده هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از نتیجه هرگونه تصمیم درخصوص درخواست اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان این سازمان را مطلع نمایند.”

۲ـ آقای بهمن زبردست نیز به موجب لایحه ای که به شماره ۱۴۰۱ـ ۱۱۵۹ـ۲ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۳ در دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ثبت شده، به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که:

“به استحضار میرساند سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ خود مقرر نموده بود. «در خصوص سرمایه گذاریهای جاری (اعم از سریع المعامله و سایر سرمایه گذاری های جاری) به ارزش فروش در دفاتر منعکس میگردد خالص افزایش سرمایه گذاری های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات میباشد و در صورت زیان با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ هیأت مذکور قابل پذیرش نخواهد بود» در پی صدور این مقرره شاکی با ادعای مغایرت این مقرره با قانون اساسی و قانون مالیاتهای مستقیم، درخواست ابطال آن را نموده و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز در رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ مقرره را ابطال نموده است. پیش از هر چیز لازم است سابقه رأی این موضوع در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را بررسی کنیم، نخستین مورد این سابقه رأی شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۳۹۳/۷/۱۴ است که در آن هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری ها به عنوان هزینه قابل قبول تلقی شده است. یعنی اساس منطق این رأی مشمول مالیات بودن درآمد ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه گذاری در سهام است، و الا اگر هیأت عمومی این درآمد را مشمول مالیات نمیدانست رأی به قابل قبول بودن هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری ها نمیداد. دومین مورد رأی شماره ۱۶۳۶ ـ ۱۳۹۹/۱۱/۷ است که در آن صراحتًا ذکر شده، «خالص افزایش سرمایه گذاری جاری در سهام مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم میباشد.» سومین مورد هم رأی شماره ۲۷۳ـ ۲۷۲ مورخ ۱۴۰۰/۳/۲۸ است که در آن آمده «نظر به اینکه بر مبنای جزء (ب) از بند ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که زیان سرمایه گذاری های جاری به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل پذیرش نیست، بنابراین مقرره مذکور به دلیل مغایرت با بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و مفـاد دادنامـه شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۳۹۳/۷/۱۴ هیأت عمومی دیـوان عدالت اداری خلاف قانون وخارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور وضع شده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۱ ابطال میشود.» توضیحًا اینکه مقرره ابطال شده یعنی جزء (ب) از بند ۲ بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص زیان سرمایه گذاری های جاری چنین مقرر کرده بود که «با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود.» یعنی با توجه به متن تبصره ۲ ماده ۱۴۷ مبنی بر اینکه «هزینه های مرتبط با درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با مبلغ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه میشوند، به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناخته نمیشوند» در واقع اساس استدلال مقرره ابطالی سازمان امور مالیاتی کشور هم مانند رأی شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ بر این قرار گرفته بود که درآمد نقل و انتقال سهام و سود و زیان ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه گذاری در سهام از یک جنس هستند و چون مالیات درآمد نقل و انتقال سهام مالیاتی است مقطوع لذا با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ زیان ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه گذاری در سهام از نظر مالیاتی قابل قبول نیست و هیأت عمومی که به درستی در رأی شماره ۱۶۳۶ ـ ۱۳۹۹/۱۱/۷ چنین استدلال نادرستی را از سازمان امور مالیاتی نپذیرفته و رأی به ابطال مقرره داده حال خود در رأی شمـاره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ با همان استدلال نادرستی که پیشتر رد کرده بود یعنی اینکه چون مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام، مالیاتی است مقطوع لذا با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ درآمد ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه گذاری در سهام از نظر مالیاتی مشمول مالیات نیست رأیی کاملاً مغایر با رأی سال پیش خود و نیز مغایر با دو رأی دیگری که ذکر شده داده است. جدا از سابقه رأی در این خصوص و اینکه با توجه به قاعده اعتبار امر مختوم پیش از طرح نظریه ای مغایر با این آرا در هیأت عمومی، نخست باید نسبت به درخواست اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و طرح موضوع در هیأت عمومی جهت ابطال آرای مغایر اقدام و سپس در صورت ابطال این آراء موضوعی مغایر آنها در هیأت عمومی طرح میشد، اما رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ فی نفسه نیز دارای ایرادات ذاتی و مغایرت اساسی با قانون است. توضیحًا اینکه اساس استدلال رأی بر این مبنا است که مطالبه مالیات موضوع مصوبه در کنار مالیات مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر موجب تکلیف بر پرداخت مالیات مضاعف میگردد. ایراد چنین استدلالی در این است که در آن حتی به متن نقل شده از ماده ۱۴۳ مکرر هم که مقرر کرده «از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد» هیچ توجهی نشده چرا که متن این ماده صراحت بر عدم جواز مطالبه وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش بوده، لذا حکم آن هم تنها در خصوص فروش سهام است و هیچ ارتباطی با درآمد ناشی از افزایش ارزش بازار سهام که اصولاً پیش از فروش سهام محقق میشود ندارد. تفاوت ماهوی مالیات مقطوع نقل و انتقال سهام و مالیات عملکرد مربوط به افزایش ارزش بازار سهام هم آنجا معلوم میشود که ماخذ مالیات مقطوع نقل و انتقال سهام بهای سهام منتقل شده است و اگر فروشنده سهام خود را با زیان هم فروخته باشد مطلقًا تأثیری در میزان این مالیات ندارد. اما مالیات عملکرد مربوط به افزایش ارزش بازار سهام، تنها در صورت تحقق افزایش مذکور مطالبه میشود و اگر کاهش ارزش بازار سهام منجر به زیان گردد هم وفق قانون و آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که ذکر شده نه تنها مالیاتی از این زیان مطالبه نمیشود بلکه زیان مذکور به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی و کاهنده مالیات عملکرد نیز محسوب خواهد شد. برای اینکه بطلان این استدلال و تفاوت ماهوی مالیات مقطـوع نقل و انتقـال دارایی ها با مالیات بر درآمـد ناشی از همان دارایی ها روشنتر شود، بد نیست به تسری حکم آن به املاک نگاه کنیم که آنجا هم عینًا مانند سهام که صرف نظر از ایکه فروش سهام همراه با سود یا زیان باشد در هنگام فروش مالیات مقطوعی به ماخذ ارزش فروش آن اخذ میگردد. وفق ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم در هنگام نقل و انتقال ملک نیز مالیات مقطوعی به ماخذ وجوه دریافتی مالک اخذ میگردد که مطلقًا ربطی به سود یا زیان فروش ملک ندارد. پس همان گونه که دریافت مالیات مقطوع از مبلغ فروش ملک ارتباطی به مالیات بر درآمد اجاره ملک یا مالیات بر ارزش خانه های گران قیمت و حتی مالیات بر خانه های خالی نیست و این مالیاتها مالیات مضاعف محسوب نمیشوند. طبعًا مالیات بر افزایش ارزش بازار سهام هم مالیات مضاعف نیست و اتفاقًا رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ که خود حکم به معافیتی داده که به موجب حکم مقنن نبوده مشخصًا ناقض اصل ۵۱ قانون اساسی نیز محسوب شده، علاوه بر مغایرت با سه رأی مربوط به سرمایه گذاری ها، در مغایرت با آرای متعدد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در خصوص درآمد املاک صادر شده نیز هست. با عنایت به این توضیحات از محضرتان درخواست اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و طرح موضوع در هیأت عمومی جهت ابطال رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ را دارم.”

۳ـ متن آرای مورد تعارض به شرح زیر است:

الف ـ رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:

“بر اساس ماده ۱۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصرههای آن درخصوص سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس و در ماده ۱۴۳ مکرر قانون مزبور و تبصره های آن درخصوص نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکتها در بورس یا بازارهای خـارج از بورس دارای مجوز با تعیین نـرخ مقطوع مالیاتی تعیین تکلیف شده و تصریح شـده است که: «از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد» و مطالبه مالیات موضوع بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور در کنار مالیات مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، موجب تعیین تکلیف درخصوص پرداخت مالیات مضاعف میشود و این در حالی است که سازمان امور مالیاتی با توجه به حکم مقرر در اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران اختیار قانونی برای مطالبه مالیات علاوه بر آنچه در قانون اعلام مـیگـردد نـدارد. بنا به مراتب فـوق، اطـلاق بخشنامـه شمـاره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر شمول مالیات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس یا بازارهای مجاز مشابه (موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر مذکور) مغایر با اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود.”

ب ـ رأی شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۲۱۶۳۶ ـ ۱۳۹۹/۱۱/۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:

“نظر به اینکه وفق تبصره (۲) ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم، تنها هزینه های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مـالیات معـاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطـوع محاسبه میشـود، به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناخته نمیشوند و با عنایت به اینکه خالص افزایش سرمایه گذاری جاری در سهام، مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم میباشد، بنابراین تمام هزینه های مرتبط با این سرمایه گذاری نیز از نظر مالیاتـی قابل قبول است؛ بنابراین قسمت اخیر بند (۱) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امـور مالیاتی کشور در خصوص قابل قبول مالیاتی نبودن هزینه های مرتبط با سرمایه گذاری در سهام و منظور نشدن این هزینه ها در محاسبه درآمد مشمول مالیات مغایر با تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم است. مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود”

ج ـ رأی شماره ۲۷۳ـ ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ ۱۴۰۰/۲/۲۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:

“به موجب بند (۱۲) ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم: «زیان اشخاص حقیقی و حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سالهای بعد استهلاکپذیر است» و به عنوان هزینه های قابل قبول در حساب مالیاتی محاسبه میشود و براساس مفاد دادنامه شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۳۹۳/۷/۱۴ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، زیان کاهش ارزش سرمایه گذاری ها، مشمول بند (۱۲) ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته میشود. نظر به اینکه برمبنای جزء (ب) از بند ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که زیان سرمایه گذاری های جاری به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل پذیرش نیست، بنابراین مقرره مذکور به دلیل مغایرت با بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و مفاد دادنامه شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۳۹۳/۷/۱۴ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور وضع شده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود”

۴ـ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی به موجب گزارش مورخ ۱۴۰۱/۵/۳۰ به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که:

“حجت الاسلام و المسلمین جناب آقای مظفری

رئیس محترم دیوان عدالت اداری

در پرونده های کلاسه ۰۰۰۴۱۲۰ و ۰۱۰۱۱۵۹ هیأت عمومی که در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و در مقام اعلام تعارض بین آرای شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۲۱۶۳۶ ـ ۱۳۹۹/۱۱/۷ ،۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ ۱۴۰۰/۲/۲۸ و ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مطرح شده اند، با توجه به موضوع آرای فوق که در رابطه با هزینه قابل قبول بودن سود و زیان مرتبط با سرمایه گذاری است، موضوع ابتدا جهت رسیدگی به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و اعضای این هیأت به موجب نظریه اتفاقی مورخ ۱۴۰۱/۵/۱۲ خود اعلام کرده اند که اولاً: تعارض بین آرای مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری محرز است و ثانیًا: از نظـر اعضای این هیأت رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ ۱۴۰۰/۹/۳۰ هیأت عمومی به نحو صحیح و مطبق با قوانین و مقررات صادر شده است. با توجه به مراتب پرونده های ۰۰۰۴۱۲۰ و ۰۱۰۱۱۵۹ هیأت عمومی خدمت جناب عالی ارائه میشوند تا چنانچه با اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و طرح موضوع در جلسه هیأت عمومی موافقت دارید، نسبت به صدور دستور مقتضی اقدام فرمایید. ـ مهدی دربین/ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی”

۵ ـ رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون قضایی دیوان عدالت اداری موضوع را جهت بررسی در راستای اجرای مقررات ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ارجاع میکند. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۶/۲۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

الف. با توجه به اینکه براساس آرای شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۷ و شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ مورخ ۱۴۰۰/۲/۲۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری سرمایه گذاری در سهام و سرمایه گذاری های جاری و سریع المعامله و افزایش ارزش سرمایه گذاری از طریق ثبت در دفاتر منطبق با ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم تشخیص داده شده و حکم به پذیرش هزینه های ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ مورخ ۱۴۰۰/۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری این سرمایه گذاری ها مشمول مالیات بر درآمد تشخیص منطبق و مرتبط و نیز پذیرش زیان ناشی از سرمایه گذاری های مذکور صادر شده است و بر مبنای رأی شماره داده نشده اند، بنابراین تعارض بین آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.

ب. با اصلاح استدلال مقرر در رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ مورخ ۱۴۰۰/۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و با تأکید بر اینکه سرمایه گذاری در سهـام و سرمایه گذاری های جاری و سریع المعامله و افزایش ارزش سرمایه گذاری از طریق ثبت در دفاتر نه از باب اینکه مشمول مالیات نقل و انتقال سهام و مالیات مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم است و در نتیجه مشمول مالیـات بر درآمد ماده ۱۰۵ این قانون نیست، بلکه از این حیث که اصولاً این ثبت در دفاتر بدون احراز اصل وقوع درآمد و تحّقق درآمدی که مشمول مطالبه مالیات است، برای مؤدی آورده ای ایجاد نمی نماید و صرف ثبت در دفاتر بدون اینکه واقعًا درآمد احراز شود از شمول احکام مقرر در مواد ۱ و ۹۳ و ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم خارج است، حکم به صحیح بودن رأی شمـاره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ مورخ ۱۴۰۰/۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و عدم شمول مالیات بر درآمد این نوع فرآیند صادر میگردد و بر مبنای جواز حاصل از حکم مقرر در ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ،آرای شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۷ و شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ مورخ ۱۴۰۰/۲/۲۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نقض شده و اعتبار حقوقی جزء(ب) از بند ۲ و قسمت اخیر بند (۱) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور که به ترتیب براساس آرای اخیرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده بودند، مورد تأیید قرار میگیرد.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری