رای شماره۳۰۴۷ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: حکم مقرر در پاراگراف دوم بند (د) شيوه نامه رسيدگي خريدهاي ارزي (موضوع بخشنامه شماره ۲۳۲۲/۲۰۰/ص ـ ۱۳۹۸/۲/۱۸ سرپرست سازمان امور مالياتي کشور) که بر مطالبه ماليات بردرآمد از فرايند تسعير نرخ ارز درخصوص ارزهاي خريداري شده توسط موديان که از موجودي هاي فروش نرفته يا مصرف نشده آنها محسوب ميشود دلالت دارد ابطال شد

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۰۴۷ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ با موضوع: «حکم مقرر در پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه رسیدگی خریدهای ارزی (موضوع بخشنامه شماره ۲۳۲۲/۲۰۰/ص ـ ۱۳۹۸/۲/۱۸ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور) که بر مطالبه مالیات بردرآمد از فرایند تسعیر نرخ ارز درخصوص ارزهای خریداری شده توسط مودیان که از موجودیهای فروش نرفته یا مصرف نشده آنها محسوب میشود دلالت دارد ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه : ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ شماره دادنامه: ۳۰۴۷ شماره پرونده : ۰۰۰۲۳۳۳

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه رسیدگی خریدهای ارزی (موضوع بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۳۲۲/ص ـ ۱۳۹۸/۲/۱۸ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور)

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه رسیدگی خریدهای ارزی (موضوع بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۳۲۲/ص ـ ۱۳۹۸/۲/۱۸ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” به استحضار میرساند در قوانین مالیاتی ایران تنها مودیانی که ملزم به تهیه و ارائه صورتهای مالی با رعایت استانداردهای حسابداری هستند و وفق این استانداردها باید سود و زیان تسعیر داراییهای ارزی را شناسایی کنند. در صورت داشتن سود تسعیر ارز، از این بابت مشمول مالیات میشوند و هیچ حکم قانونی در خصوص مالیات سود تسعیر ارز اشخاص حقیقی که فعالیتشان خرید و فروش ارز نیست و وفق قانون مالیاتهای مستقیم ملزم به تهیه و ارائه صورتهای مالی نیستند وجود ندارد. یعنی اگر قصد اخذ مالیات از درآمد حاصل از خرید و فروش ارز را داشته باشیم، بدیهی است باید خـرید و فروش ارز هم انجام و سـودی از آن حاصل شده باشد. پس اگر برای سازمان امور مالیاتی محرز شود که تنها خرید ارز، صورت گرفته و ارزهای خریداری شده عینًا موجود است. باید مطالبه مالیات را موکول به زمان فروش ارز و بر اساس سود واقعی حـاصل از این فروش کند. اگر مالیات سود تسعیر ارز فروش نرفته متعلق به اشخاص حقیقی را مطالبه کند، این مالیات دیگر نه مالیات بر درآمد بلکه مالیات بر افزایش معادل ریالی ارز خارجی است که مانند همه دارایی های غیرپولی دیگر به دلیل تورم و کاهش ارزش پول ملی، معادل ریالی شان افزایش یافته است و باید توجه داشت که مستند قانونی هم برای مطالبه مالیات از افزایش معادل ریالی داراییها به دلیل تورم وجود ندارد. ضمن اینکه معلوم هم نیست اصلاً فرد مورد نظر در آینده ارز خریداری شده را به فروش برساند یا در سفر به خارج آن را مصرف نموده یا بلاعوض به کسی هدیه کند یا به دلیل سرقت یا گم کردن، کل ارز مربوطه را از دست بدهد. لذا اصولاً به نظر نمیرسد عنوان درآمد مذکور در ماده ۹۳ قانون مالیاتهای مستقیم، بر افزایش معادل ریالی ارز متعلق به اشخاصی که به تصدیق خود سازمان امور مالیاتی، شغلشان خرید و فروش ارز نیست و ارز خریداری شده از بانک مرکزی را هم نفروخته اند و تنها در یک مقطع زمانی به دلیل کاهش ارزش پول ملی، معادل ریالی ارز خریداری شده شان بیشتر شده، صادق باشد. دقیقًا برای همین در مورد مالیات عملکرد دریافت کنندگان سکه از بانک مرکزی نیز تفکیک بین سکه های فروش رفته و موجودی فروش نرفته پایان دوره از جمله در جزء ۱ بند (ت) دستورالعمل شماره ۵۱۱/۹۸/۲۰۰ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۹ سازمان امور مالیاتی کشور مورد تاکید قرار گرفته بود و سازمان مذکور هم از افزایش معادل ریالی سکه هایی که فروش نرفتن محرز بود، مالیاتی مطالبه ننمود. همچنین در این خصوص میتوان از رأی شماره ۵۶۰ ـ ۱۳۸۴/۱۰/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز که به موجب آن قانونگذار به شرح مقرر در شقوق ماده یک قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ ملاک اخذ مالیات از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی را کسب درآمد اعلام نموده و اخذ مالیات از خریداران خودروهای متعدد را فارغ از فروش آنها به اشخاص دیگر خلاف هدف و حکم صریح مقنن در باب شرایط وصول مالیات تشخیص داده شده نیز اتخاذ ملاک نمود. با این همه در پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه مورد اعتراض مقرر شده «چنانچه مودی اسناد و مدارک مثبته ای ارائه نماید که ارز خریداری شده، فروش نرفته و یا مصرف نشده و جزو موجودی های وی است، در صورت احراز مراتب توسط کارگروه رسیدگی منتخب در این گونه موارد میبایست نسبت به شناسایی درآمد حاصل از تسعیر ارز (مابه التفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال) عملکرد سال مورد رسیدگی اقدام و در آمد مشمول مالیات و مالیات متعلق را با رعایت مقررات تعیین نماید.» لذا با اتخاذ ملاک از رأی شماره ۵۶۰ ـ ۱۳۸۴/۱۰/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و با توجه به اینکه اطلاق حکم پاراگراف دوم بند (د) (سایر موارد) شیوه نامه مورد اعتراض در خصوص مطالبه مالیات سود تسعیر ارز فروش نرفته اشخاص حقیقی خریدار ارز از بانک مرکزی که فعالیتشان خرید و فروش ارز نیست و قانونًا هم ملزم به تهیه و ارائه صورتهای مالی با رعایت استانداردهای حسابداری نیستند. مغایر مواد ۱و ۹۳ قانون مالیاتهای مستقیم و خلاف هدف و حکم صریح مقنن در باب شرایط وصول مالیات و نیز خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور از جهت ورود به حیطه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون است. درخواست ابطال آن را دارم. “

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

” چنانچه مودی اسناد و مدارک مثبته ارائه نماید که ارز خریداری شده، فروش نرفته و یا مصرف نشده و جزء موجودیهای وی میباشد، در صورت احراز مراتب توسط کارگروه رسیدگی منتخب در این گونه موارد میبایست نسبت به شناسایی درآمد حاصل از تسعیر ارز (مابه التفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال) عملکرد سال مورد رسیدگی اقدام و درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلق را با رعایت مقررات تعیین نمایند. “

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۸۹۸۲/ص ـ ۱۴۰۰/۸/۲۲ توضیح داده است که: طبق اصـول و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری از جمله استاندارد شمـاره ۱۶ حسابداری، درآمد ناشی از تسعیر ارز (تفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال) به عنوان یکی از درآمدهای قابل شناسایی در پایان دوره مالی میباشد. بر اساس ماده ۹۳ قانون مذکور، درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصلهای این قانون در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل میباشد. با توجه به اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ از ابتدای سال ۱۳۹۵ صاحبان مشاغل بر اساس شاخصها و معیارهایی از قبیل نوع و یا حجم فعالیت به گروه های اول، دوم و سوم گروه بندی شده اند که تکالیف آنان طبق آیین نامه اجرایی مربوط به نوع دفاتر، اسناد ومدارک و روشهای نگهداری آنها … موضوع ماده ۹۵ قانون مزبور اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ تعیین شده است. بر اساس بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سالهای مختلف از طرف مودی در حساب مالیاتی قابل قبول است. طبق تبصره ۱ ماده ۱۴۷ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ از لحاظ مقررات این فصل، کلیه اشخـاص حقوقی و همچنین صاحبان مشاغل موضوع مـاده ۹۵ این قانون که مکلف به نگهداری دفاتر میباشند، در حکم موسسه محسوب میشوند. همچنین هزینه های قابل قبول مالیاتی در مورد سایر صاحبان مشاغل نیز قابل پذیرش است. وفق مقررات بخشنامه شماره ۳۵۳۵۴ـ ۱۳۷۵/۸/۳ معاون درآمدهای مالیاتی/ وزارت امور اقتصادی و دارایی «… با توجه به تبصره ۲ ماده ۱ آیین نامه نحوه تنظیم و تحریر و نگهداری دفاتر قانونی و بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی آن آراء مذکور ناظر به مواردی است که مودی خود بر اساس اصول متداول حسابداری و با شرط اتخاذ روش یکنواخت طی سالهای مختلف مبادرت به تسعیر نماید. حال چنانچه طبق روال اتخاذ شده توسط مودی به طور کلی تسعیر صورت نگیرد، ماموران تشخیص مجاز به تسعیر دارایی ها یا بدهی های ارزی و افزایش یا کاهش درآمد مشمول مالیات از این بابت نخواهند بود و هیأتهای حل اختلاف مالیاتی نیز باید در رسیدگی و صدور رأی این موضوع را دقیقًا مورد توجه قرار دهند.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

با توجه به اینکه براساس مفاد رأی شماره ۵۳۶ ـ ۵۳۵ مورخ ۱۳۹۶/۶/۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۳۹۲ و ماده ۳۶ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال ۱۳۹۴ و بند (ب) ماده ۴۵ قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور مصوب سال ۱۳۹۵ ،شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی اعلام شده است، بنابراین حکم مقرر در پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه رسیدگی خریدهای ارزی (موضوع بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۳۲۲/ص ـ ۱۳۹۸/۲/۱۸ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور) که بر مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز درخصوص ارزهای خریداری شده توسط مؤدیان که از موجودیهای فروش نرفته یا مصرف نشده آنها محسوب میشود، دلالت دارد خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری