رأی شماره ھای ٣۵۵ ـ ٣۵۴ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع ابطال بخشنامه شماره ٢٣٠/١۴٩٧١د ـ ١٣٩٢/۶/٣ معاونت مالیاتھای مستقیم سازمان امور مالیات کشور

شماره ٩٣/٢۴٠/ھـ -٩/۶/١٣٩۵ ۵۵٣
بسمه تعالی
جناب آقای جاسبی
مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٣۵۵ـ ٣۵۴ مورخ ١٣٩۵/۵/٢۶ با موضوع:
«ابطال بخشنامه شماره ٢٣٠/١۴٩٧١د ـ ١٣٩٢/۶/٣ معاونت مالیاتھای مستقیم سازمان امور مالیات کشور» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.
مدیرکل ھیأت عمومی و سرپرست ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین
تاریخ دادنامه : ١٣٩۵/۵/٢۶ شماره دادنامه: ٣۵۵ ـ ٣۵۴
٢۴٠ ،٩٣/۵۵٣ : پرونده کلاسه
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی : ١ـ شرکت پتروشیمی لاله با وکالت خانم صدیقه نعیمیان ٢ـ آقای بھمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ٢٣٠/١۴٩٧١د ـ ١٣٩٢/۶/٣ معاونت مالیاتھای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار : شاکیان به موجب دادخواستھای جداگانه، ابطال بخشنامه شماره ٢٣٠/١۴٩٧١د ـ ١٣٩٢/۶/٣ معاونت مالیاتھای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند. متن شکایت آنھا به قرار زیر است:
«الف: شکایت شرکت پتروشیمی لاله:
١ـ در ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم، درآمد مشمول مالیات ناشی از فعالیتھای تولیدی و معدنی در واحدھای تولیدی و معدنی، با قیود و شرایطی، به مدتھا و با درصدھای مشخص، معاف از مالیات اعلام شده است. به موجب این ماده برخورداری از معافیت منوط به تحقق و وجود شرایط و وضعیتھای آتی است:
الف: پروانه بھره برداری واحدھا از اول سال ١٣٨١ به بعد صادر شده یا با آنھا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد.
ب: در مناطق کمترتوسعه یافته واقع شده باشند که در این صورت به میزان صد درصد و به مدت ده سال از تاریخ شروع بھره برداری از مالیات معاف ھستند.
پ: اگر در مناطق دیگر واقع شده باشند به میزان ھشتاد درصد و به مدت چھار سال از تاریخ شروع بھره برداری از مالیات معاف ھستند.
ت: فھرست مناطق کمترتوسعه یافته را سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و وزارتخانه ھای امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تعیین و تھیه می کنند و به تصویب ھیأت وزیران می رسانند.
ث: واحدھایی که در شعاع ١٢٠ کیلومتری تھران و پنجاه کیلومتری اصفھان و سی کیلومتری مراکز استانھا یا شھرھای دارای بیش از سیصد ھزار نفر جمعیت واقع ھستند از این معافیت استفاده نمی کنند. واحدھای تولیدی فناوری اطلاعات و شھرکھای صنعتی واقع در شعاع ٣٠ کیلومتری مراکز استانھا و شھرھای بیش از سیصد ھزار نفر جمعیت، داخل در این استثناء نیستند یعنی واحدھای اخیر مشمول معافیت می شدند.
البته در ماده ۶۶ قانون تنظیم مقررات مالی دولت مصوب ١٣٨۴ استثنای مذکور حذف و صدور پروانه تأسیس فقط برای مواردی که معاف از مالیات ھستند مجاز اعلام شد. ملاحظه می فرمایند شرایط کلی برخورداری از معافیت روشن است و مصادیق آن را، به پیشنھاد وزارت دارایی و وزارت صنایع و معادن، ھیأت وزیران تصویب می کند.
٢ـ ھیأت وزیران به موجب تصویب نامه شماره ٢١٣٧٢/ت٢٨٨٩ھـ ـ ١٣٨٢/۴/٣١ فھرست مناطق کمترتوسعهیافته را برای مدت باقی مانده از برنامه پنج ساله سوم توسعه (سالھای ١٣٨٣ ـ ١٣٨٢ ـ ١٣٨١ (اعلام کرده و فھرست مذکور به موجب مصوبه شماره ١٢٢٩٠/ ت/٣٣٠۵١ھـ ـ ١٣٨۴/٣/٢۴ برای دوره برنامه چھارم توسعه یعنی سنوات ١٣٨۴ تا ١٣٨٨ نیز تمدید شده است.
٣ـ متعاقباً ھیأت وزیران مصوبه شماره ٧۶٢۵۴/ت/٣۶٠٩۵ھـ ـ ١٣٨٨/۴/١٠ را تصویب کرده و در بند الف ردیف ٣ آن مقرر داشته بود «واحدھای تولیدی مستقر در مناطق کمترتوسعه یافته موضوع فھرست مصوبه مورخ ١٣٨٢ که نام آنھا در مصوبه ١٣٨٨/۴/١٠ نیامده در صورت بھره برداری تا پایان تیر ماه ١٣٨٨از معافیت مناطق کمترتوسعه یافته برخوردار خواھند بود».

واضح است که مصوبه اخیر (شماره٧۶٢۵۴/ت/٣۶٠٩۵ ـ ١٣٨٨/۴/١٠) محدوده اجرای فھرست را به نوعی مضیق و محدود کرده است.
۴ـ پیرو وصول شکایت به ھیأت محترم عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند ٣ مصوبه مزبور، دادنامه شماره ٩٢٨ ـ ١٣٩١/١٢/١۴ در پرونده کلاسه ٩٢٩/٨٨ صادر و طبق آن رأی به ابطال بند الف ردیف ٣ تصویب نامه مورخ ١٣٨٨/۴/١٠ ھیأت محترم وزیران صادر شد.
۵ ـ با ملاحظه متن شکوائیه و استدلال ھیأت محترم، مشخص می شود که علت ابطال ایجاد مضیقه و محدود کردن دایره شمول قانون (یعنی ماده ١٣٢ مزبور) به وسیله تصویب نامه ابطال شده بوده، لاجرم پس از ابطال آن واحدھای تولیدی که نامشان در فھرست مناطق کمترتوسعه یافته مورخ ١٣٨٨/۴/١٠ ذکر نشده با عنایت به ماده ١۴۶ قانون مالیاتھای مستقیم تاپایان دوره ده ساله کماکان می توانند بدون قید تاریخ شروع بھره برداری از ١٣٨٨/۴/١٠ از معافیت مالیاتی کامل برخوردار شوند.
ماده ١۴۶ می گوید: «کلیه معافیتھای مدت مدار که به موجب قوانین و مقررات قبلی مقرر شده است، با رعایت مقررات مربوط تا انقضاء مدت به قوت خود باقی است». یعنی اگر نام محلی در فھرست مناطق کمترتوسعه یافته درج و معافیت برای آنھا برقرار شد، حذف بعدی نام آنھا از فھرست، باعث حذف معافیت یا تقلیل مدت آن نمی شود.
۶ ـ علیرغم وضوح شأن صدور دادنامه مزبور، معاونت مالیاتھای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه شماره ٢٣٠/١۴٩٧١د ـ ١٣٩٢/۶/٣ رأی ھیأت محترم عمومی را تفسیر به رأی و مصادره به مطلوب و استدلال کرده که با توجه به ابطال قید بھره برداری تا پایان تیر ماه ١٣٨٨ ،از تاریخ ابطال یعنی ١٣٩١/١٢/١۴ واحدھای تولیدی و معدنی مورد بحث، امکان برخورداری از معافیت
مالیاتی موضوع ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم را نخواھند داشت. استخراج چنین معنایی از رأی پیش گفته بسیار شگفت انگیز و غیر قابل باور است.
٧ـ در یک مورد، اداره کل مالیاتی خوزستان قبلاً طبق نامه شماره ١١٠/۴۴٨٨ص ـ ١٣٩١/۶/١٢ به علت وجود بند ٣ مصوبه ھیأت وزیران، شرکت موکل را فاقد استحقاق در خصوص استفاده از معافیت ماده ١٣٢ قانون مالیاتھا دانسته بود.
پس از صدور دادنامه ھیأت محترم مبنی بر ابطال بند ٣ مزبور، شرکت موکل با خوشحالی از رفع مانع و مضیقه از دایره شمول قانون،مراتب را به اداره کل مالیاتی ماھشھر اعلام کرد و طبعاً انتظار داشت که از مزایای دادنامه مزبور، بھره مند شود. اداره مزبور نیز طی نامه شماره ١٠/١٣٨٢/د ـ ١٣٩٢/٢/١١ مراتب را از اداره کل مالیات اھواز استعلام کرده ولی اداره کل مالیاتی خوزستان طی نامه شماره ١١٠/۵۶٧١/ص ـ ١٣٩٢/٧/٢٧ با استناد به بخشنامه مورد تقاضای ابطال، کماکان با افزایش مدت و میزان معافیت موضوع ماده ١٣٢ قانون مخالفت کرده و متعاقباً ھم ھیأت تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی مستند به بخشنامه و نامه فوق الذکر، معافیت مالیاتی شرکت مذکور را صرفاً به میزان ٨٠ %و به مدت چھار سال پذیرفته و در نھایت شرکت موکل به پرداخت مبلغ ١٢/۵٧٩/٠۶١/٧١٠ ریال طبق برگ مالیاتی قطعی عملکرد محکوم شده است.
٨ ـ به عبارت دیگر سازمان امور مالیاتی کشور، بند الف ردیف ٣ مصوبه ھیأت وزیران را نوعی امتیاز و استثنای ارفاقی پنداشته که اینک با ابطال آن دیگر ھیچ گونه موجبی برای برقراری معافیت مندرج در قانون وجود ندارد و با بخشنامه ای که ابطال آن، استدعا شده است، عملاً نه تنھا تضییقات دایره اجرای شمول قانون که رفع و نفی آن مورد نظر ھیأت محترم عمومی دیوان عدالت اداری بوده ـ رفع نشده بلکه تضییقات بیشتری برای مشمولین معافیت برقرار و مانعی برای اجرای رأی ھیأت محترم عمومی دیوان عدالت اداری ایجاد و حتی مصادیقی از ماده ١٣٢ قانون، عملاً نسخ و الغاء شده است.
در خاتمه با توجه به مدلول ماده ٩٢ قانون دیوان عدالت اداری و این که مفاد بخشنامه صادره از ھر جھت مغایر با رأی ھیأت محترم عمومی دیوان عدالت اداری و سالب و نافی حقوق افراد ذی نفع و بلکه به گونه ای دخالت در محدوده اختیارات و صلاحیت قوه قضاییه و حتی قوه مقننه ـ است بدین وسیله به منظور احترام به حاکمیت قانون، درخواست طرح موضوع در ھیأت محترم دیوان را به صورت خارج از نوبت و نیز ابطال و لغو بخشنامه مزبور را بدون رعایت مفاد ماده ٨٣ قانون دارد. »
ب: شکایت آقای بھمن زبردست:
«ھمان گونه که مستحضرید، رأی آن ھیأت محترم به شماره دادنامه ٩٢٨ و کلاسه پرونده ٩٢٩/٨٨ ،اصولاً با ھدف حذف قید «بھره برداری تا پیش از پایان تیر ماه ١٣٨٨ «جھت برخورداری از معافیت مالیاتی ده ساله موضوع تبصره ١ ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم و شمول این معافیت به شرکتھای تولیدی و معدنی که پس از این تاریخ اقدام به فعالیت می نمایند صادر گردیده، نه عدم
شمول شرکتھایی که پیش از این تاریخ آغاز به فعالیت نموده اند. علاوه بر این ضرورت «حفظ حقوق مکتسبه آن دسته از افراد که بر مبنای فھرست قبلی مناطق کمترتوسعه یافته مبادرت به سرمایه گذاری در مناطق مذکور کرده بودند» نیز مورد تأیید سرپرست امور تنظیم لوایح و تصویب نامهھا و دفاع از مصوبات دولت (حوزه معاونت حقوقی رئیس جمھور) در لایحه دفاعیه شماره ٢۵۵۵۶۵/ ١٠۴١۵ ـ ١٣٩٠/١٢/٢٧ در ھمین ارتباط قرار گرفته. اما با تمام این اوصاف، در بخشنامه فوقالذکر معاون مالیاتھای مستقیم عنوان شده «به موجب رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری، از تاریخ ابطال (١٣٩١/١٢/١۴ (واحدھای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم برای مناطق کمترتوسعه یافته را دارا نخواھند بود.» بدین طریق شرکتھای تولیدی و معدنی که سالھا پیش و به علت معافیت مالیاتی مناطق محروم، اقدام به فعالیت در این مناطق نموده اند، بدون توجه به اصل عدم امکان عطف به ماسبق قانون و نیز آن که در صورتی که قوانین جدید موجب تضییع حقوق مکتـسبه اشخاص و ضرر و زیان آن گردد، دستگاھھای اجرایی موظف به جبران این خسارات ھستند، عملاً موجب زیان این شرکتھای تولیدی و معدنی مستقر در مناطق محروم شده لذا با عنایت به این دفاعیات، از آن مقام عالی درخواست ابطال بخشنامه مذکور را دارم. »
متن بخشنامه شماره ٢٣٠/١۴٩٧١د ـ ١٣٩٢/۶/٣ مورد اعتراض به قرار زیر است:
امور مالیاتی
شھر و استان
تھران
ادارات کل امور
مالیاتی
ابلاغ رأی
شماره ٢٩٨ ـ
١۴/١٢/١٣٩٢
ھیأت عمومی
دیوان عدالت
اداری با موضوع
ابطال بند الف
ردیف ٣
تصویب نامه
شماره ٧۶٢۵۴/
ت٣۶٠٩۵ھـ ـ
١٠/۴/١٣٨٨
ھیأت محترم
وزیران
به پیوست دادنامه شماره ٩٢٨ ـ ١٣٩١/١٢/١۴ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند الف ردیف ٣ تصویب نامه شماره ٧۶٢۵۴/ت٣۶٠٩۵ھـ ـ ١٣٨٨/۴/١٠ ھیأت محترم وزیران در ارتباط با فھرست مناطق کمترتوسعه یافته جھت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می گردد.
از آن جا که به موجب بند ۵ تصویب نامه مذکور فھرست ضمیمه آن از ابتدای سال ١٣٨٨ ملاک عمل می باشد و بر اساس بند الف ردیف ٣ مصوبه مذکور واحدھای تولیدی و معدنی مستقر در مناطق کمترتوسعه یافته موضوع فھرست ضمیمه تصویب نامه شماره ٢١٣٧٢/ت٢٨٨٩٣ھـ ـ ١٣٨٢/۴/٣١ که نام آن مناطق در فھرست ضمیمه تصویب نامه شماره ٧۶٢۵۴/ت٣۶٠٩۵ھـ ـ ١٣٨٨/۴/١٠ ھیأت محترم وزیران نیامده بود در صورت بھره برداری تا پایان تیر ماه ١٣٨٨ از معافیت مناطق کمترتوسعه یافته برخوردار می گردیدند لذا با توجه به ابطال بند مذکور به موجب رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری، از تاریخ ابطال (١٣٩١/١٢/١۴ (واحدھای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم برای مناطق کمترتوسعه یافته را دارا نخواھند بود. بدیھی است واحدھای تولیدی و معدنی مزبور در صورت رعایت مقررات، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم را به میزان ھشتاد درصد درآمد مشمول مالیات ابرازی و به مدت ۴ سال با رعایت مقررات دارا خواھند بود. در صورتی که بر اساس دستورالعملھای صادره قبلی نسبت به صدور گواھی امکان برخورداری از معافیت بر اساس مناطق کمترتوسعه یافته برای این مؤدیان اقدام شده است ترتیبی اتخاذ گردد تا نسبت به اصلاح گواھی مورد نظر اقدام شود.
در پاسخ به شکایات مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب نامه ھای شماره ٢١٢/٢٢٠٠٢/د ـ ١٣٩٣/۶/٢۶ و ٢١٢/٣٨٢٧٠/د ـ ١٣٩٣/١١/۵ ،تصویر نامه شماره ٢٣٢/١٨٩٠٠/د ـ ١٣٩٣/۶/۴ را فرستاده است که به قرار زیر می باشد:
«١ـ بر اساس ماده ١٣٢ اصلاحی مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ قانون مالیاتھای مستقیم «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتھای تولیدی و معدنی در واحدھای تولیدی یا معدنی در بخشھای تعاونی و خصوصی که از اول سال ١٣٨١ به بعد از طرف وزارتخانه ھای ذی ربط برای آنھا پروانه بھره برداری صادر و یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بھره برداری یا استخراج به میزان ھشتاد درصد (٨٠)%و به مدت ۴ سال و در مناطق کمترتوسعه یافته به میزان صد درصد (١٠٠)%و به مدت ١٠ سال از مالیات موضوع ماده ١٠۵ این قانون معاف ھستند».
٢ـ بر اساس تبصره ١ ماده ١٣٢ قانون مذکور «فھرست مناطق کمترتوسعه یافته برای بقیه مدت برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرھنگی جمھوری اسلامی ایران و ھمچنین در آغاز ھر دوره برنامه توسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و وزارتخانه ھای امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تھیه و به تصویب ھیأت وزیران می رسد».
٣ـ بر اساس بند ١ ضوابط اجرایی موضوع تبصره ۴ ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم «تاریخ صدور پروانه بھره برداری یا قرارداد استخراج واحدھای تولیدی و معدنی حسب مورد مبداء شروع معافیت موضوع ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم خواھد بود.»
بخشنامه شماره٢٣٠/١۴٩٧١/د ـ١٣٩٢/۶/٣ تنھا به ابلاغ رأی شماره٩٢٨ـ١٣٩١/١٢/١۴ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند الف ردیف ٣ تصویبنامه شماره ٧۶٢۵۴/ت٣۶٠٩۵ھـ ـ ١٣٨٨/۴/١٠ ھیأت محترم وزیران اقدام نموده و در این خصوص لازم به ذکر است که به موجب بند ۵ تصویبنامه شماره ٧۶٢۵۴/ت٣۶٠٩۵ھـ ـ ١٣٨٨/۴/١٠ ھیأت محترم وزیران، فھرست ضمیمه آن از ابتدای سال ١٣٨٨ ملاک عمل می باشد لذا با توجه به ابطال بند الف ردیف ٣ مصوبه مذکور به موجب رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع ھمین بخشنامه، واحدھای تولیدی و معدنی که در فاصله زمانی مورد نظر در بند الف ردیف ٣ مذکور به بھره برداری رسیده اند بر اساس فھرست مناطق کمترتوسعه یافته پیوست مصوبه شماره ٧۶٢۵۴/ت٣۶٠٩۵ھـ ـ ١٣٨٨/۴/١٠ ھیأت محترم وزیران و با رعایت مقررات امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم را دارا خواھند بود.
ھمچنین بخشنامه مورد نظر منافاتی با مقررات موضوع ماده ١۴۶ قانون مالیاتھای مستقیم نیز نداشته و ھمان گونه که این سازمان در بند ١٩ دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ ـ ١٣٩١/١١/٣٠ خود نیز تأکید نموده است «چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بھره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمترتوسعه یافته واقع شده باشد، رفع عدم توسعهیافتگی از منطقه موثر در کاھش مدت معافیت نخواھد بود.» که این موضوع بیانگر رعایت کامل ماده ١۴۶ قانون مالیاتھای مستقیم می باشد. »
ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۵/۵/٢۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

در بند الف ردیف ٣ تصویب نامه شماره ٧۶٢۵۴/ت٣۶٠٩۵ھـ ـ ١٣٨٨/۴/١٠ ھیأت وزیران، برخورداری واحدھای صنعتی و معدنی از معافیت مذکور در ماده ١٣٢ قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتھای مستقیم مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ به بھره برداری تا پایان تیر سال ١٣٨٨ مقید شده بود و این مقرره به لحاظ تضییق دایره شمول حکم مقرر در ماده قانونی مذکور به موجب رأی شماره ٩١١٠٠٩٠٩٠۵٨٠٠٩٢٨ ـ ١٣٩١/١٢/١۴ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده است. نظر به مراتب مذکور، بخشنامه شماره ٢٣٠/١۴٩٧١/د ـ ١٣٩٢/۶/٣ معاون مالیاتھای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور که با برداشت ناصواب از رأی یاد شده ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری، محدودیت دیگری برای معافیت مالیاتی واحدھای تولیدی و صنعتی ایجاد کرده و در آن علیرغم این که محدودیت مصرح در بند الف ردیف ٣ مصوبه صدرالذکر ھیأت وزیران ابطال شده است. مقرر گردیده که «از تاریخ ابطال (١٣٩١/١٢/١۴ (واحدھای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣٢ قانون مالیاتھای مستقیم برای مناطق کمترتوسعه یافته را دارا
نخواھند بود.» مغایر رأی شماره ٩١١٠٠٩٠٩٠۵٨٠٠٩٢٨ ـ ١٣٩١/١٢/١۴ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری و مغایر حکم مقرر در ماده ١٣٢ قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتھای مستقیم مصوب سال ١٣٨٠ است و مستند بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.
رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی