رأی شماره ١٣٢۶ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بند ٣ بخشنامه شماره ۵١٠٧۶ ـ ١٣٨٨/۴/٢٧ سازمان امور مالیاتی کشور

شماره ٩۶/٨١۴ ١٣٩٧/۶/١٠

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ١٣٢۶ مورخ ١٣٩/۵/٢٣ ٧ با موضوع «ابطال بند ٣ بخشنامه شماره ۵١٠٧۶ ـ١٣٨٨/۴/٢٧ سازمان امور مالیاتی کشور.» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه: ١٣٩٧/۵/٢٣

شماره دادنامه: ١٣٢۶ کلاسه پرونده: ٨١۴/٩۶

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت سنگ آھن مرکزی ایران

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۵١٠٧۶ ـ ١٣٨٨/۴/٢٧ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شرکت سنگ آھن مرکزی ایران به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۵١٠٧۶ ـ ١٣٨٨/۴/٢٧ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«تبصره ١ ماده ٢۴٧ قانون مالیاتھای مستقیم اعلام می دارد مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.

١ـ در تبصره یاد شده صرفاً تکلیف پرداخت آن قسمت از مالیات مورد قبول را مشخص نموده و ھیچگونه قیدی در بلااثر بودن اعتراض مودی در صورت عدم پرداخت لحاظ نشده است بنابراین منظور از تبصره یاد شده این است که مودی نمی تواند به کل بدھی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید فقط می توان به آن قسمت از مالیاتی که مورد قبول او نمی باشد اعتراض کند.

٢ـ در مورد پرداخت با اختیار ماده ١۶٧ قانون مذکور مودی می تواند بدھی مالیاتی قطعی خود را تقسیط نموده و ترتیب پرداخت را بدھد که خود به منزله پرداخت مالیات می باشد پس مودیانی که بدھی مورد قبول خود را تقسیط می نمایند نیز به منزله پرداخت مالیات مورد قبول است.

٣ـ با توجه به توضیحات بند ١ و ٢ از نظر تبصره یاد شده عدم پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات مورد قبول مانع از اعتراض مودی بر اساس ماده ٢۴٧ قانون مالیاتھای مستقیم نمی باشد و به منزله عدم قبول اعتراض مودی نخواھد بود و می تواند پرونده مالیاتی مربوطه در ھیأت حل اختلاف تجدیدنظر مطرح و به اعتراضات مودی رسیدگی شود.

لذا تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۵١٠٧۶ ـ ١٣٨٨/۴/٢٧ سازمان امور مالیاتی کشور را دارد.»

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

« شماره و تاریخ: ۵١٠٧۶ ـ ١٣٨٨/۴/٢٧

پیرو بخشنامه شماره ٢١٠/۵٠١٢٩ ـ ١٣٨٨/۴/١ در رابطه با ابلاغ قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده ٢۴٧ به قانون مالیاتھای مستقیم و به منظور اتخاذ رویه واحد موارد زیر را متذکر می شود:

١ـآراء ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی مربوط به سال تعلق مالیات با عملکرد سال ١٣٨١ و به بعد که قبل از اجرای قانون الحاقی مذکور صادر شده اند، فارغ از اینکه تاریخ ابلاغ آنھا قبل یا بعد از تاریخ اجرای قانون مزبور باشد، با توجه به تبصره (١ (ماده ٢۴۴ قانون مالیاتھای مستقیم قطعی و لازم الاجرا است و برابر مقررات ماده ٢۵١ قانون یاد شده از طرف مودیان مالیاتی یا اداره امور مالیاتی مربوط صرفاً قابل واخواھی در شورای عالی مالیاتی خواھند بود.

٢ـ آراء ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی بدوی که از تاریخ اجرای قانون الحاقی مذکور و به بعد صادر می شوند، در صورتی که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی به مودی از طرف ماموران مالیاتی مربوط و یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد، پرونده قابل احاله و رسیدگی در ھیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواھد بود.

٣ـ با توجه به تبصره (١ (قانون الحاقی مذکور چنانچه مودی مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مھلت مقرر تسلیم کند، پرونده قابل احاله و رسیدگی در ھیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواھد بود. بدیھی است مالیات مورد قبول مودی نباید کمتر از مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات یا ماخذ محاسبه مالیات ابرازی و یا مندرج در اظھار نامه مالیاتی تسلیمی به واحد مالیاتی باشد.

۴ـ ادارات کل امور مالیاتی مکلفند به منظور اطلاع مودیان از مقررات نحوه اعتراض به آراء ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی بدوی، در فرم رأی ھیأت حل اختلاف مالیاتی چاپ شده موجود عبارت «بدوی» و نیز متن ماده ٢۴٧ الحاقی و تبصره (١ (و (۶ (آن را به نحو مقتضی درج و اضافه نمایند.

ضمناً مقررات مربوط به نحوه اجرای تبصره (۵ (ماده ٢۴٧ الحاقی قانون مالیاتھای مستقیم طی دستورالعمل جداگانه متعاقباً ابلاغ خواھد شد. ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٣١۴٠۵/د ـ ١٣٩۶/٨/٢٢ توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

مدیرکل محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

در خصوص پرونده کلاسه ٨١۴/٩۶ موضوع دادخواست شرکت سنگ آھن مرکزی ایران بافق به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۵١٠٧۶ ـ ١٣٨٨/۴/٢٧ سازمان امور مالیات کشور، ضمن ارسال تصویر نامه شماره ٢٠١/٨٧٢٠/د ـ ١٣٩۶/٧/٢۵ شورای عالی مالیاتی به استحضار می رساند: از آنجا که بخشنامه یاد شده مغایرتی با قانون نداشته و به منظور بیان نظر مقنن و شیوه ھای اجرای قانون و جلوگیری از برداشتھای متفاوت ادارات امور مالیاتی از حکم تبصره (١ (ماده (٢۴٧ (قانون مالیاتھای مستقیم مصوب ١٣۶۶ و اصلاحیه ھای بعدی تھیه و ابلاغ گردیده است و بند (٣ (بخشنامه مذکور مفاد تبصره (١ (ماده یاد شده نسبت به مودیان مالیاتی را به صورت شفاف بیان کرده است و موجبات ایجاد قاعده حقوقی را فراھم نساخته است. از مفھوم تبصره مرقوم نیز چنین مستفاد گردیده است که تکلیف به پرداخت مالیات مورد قبول از جانب مودیان مالیاتی به لحاظ اعتراض به رأی ھیأت بدوی حل اختلاف مالیاتی ساقط نمی شود. علی ھذا با عنایت به مفاد نامه ھای صدرالذکر و موارد پیش گفته تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.»

متن نامه شماره ٢٠١/٨٧٢٠/د ـ ١٣٩۶/٧/٢۵ رئیس شورای عالی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است:

« جناب آقای تاجمیر ریاحی

مدیرکل محترم دفتر حقوقی

سلام علیکم

احتراماً بازگشت به رونوشت نامه شماره ٢١٢/٢۶١۴٠/د ـ ١٣٩۶/٧/٢٢ در ارتباط با دادخواست شرکت سنگ آھن مرکزی به دیوان عدالت اداری به خواسته ابطال بخشنامه ۵١٠٧۶ ـ ١٣٨٨/۴/٢٧ سازمان متبوع، خواھشمند است دستور فرمایند نکات و مطالب ذیل در تھیه لایحه دفاعیه عندالاقتضاء مورد بھره برداری قرار گیرد:

از اطلاق و عموم مفاد تبصره ١ ماده ٢۴٧ قانون مالیاتھای مستقیم (الحاقی طی ماده واحده مصوب ١٣٨٨/٢/٢٠ (که مقرر داشته «مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول خود را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم نماید» چنین استنباط می گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی (که پرداخت آن ھم در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی برشمرده شده است) اجازه اعتراض و تجدیدنظرخواھی به مودی داده نشده است و در واقع و نفس الامر حق تجدیدنظرخواھی وی موکول به زمانی شده است که ابتدا مقدار مالیات مورد قبول مودی پرداخت گردیده باشد. از طرفی در خصوص بخشی از مفاد دادخواست فوق ـ قسمت اخیر بند ١ آن ـ مبنی بر اینکه «منظور از تبصره یاد شده این است که مودی نمی تواند به کل بدھی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید و فقط می تواند به آن قسمت از مالیات که مورد قبول او نمی باشد اعتراض کند» قابل ذکر است که با عنایت به اینکه در حالات عادی (بدون وضع چنین تبصره ای) نیز عملاً اعتراض مودیان نسبت به مازاد بر مالیات مورد قبول آنھا می باشد، بنابراین با این برداشت شاکی از مفھوم تبصره یاد شده، ظاھراً نیازی به وضع و یا الحاق تبصره ١ ماده فوق الذکر نبوده است که قطع نظر از بطلان ذاتی اسناد عمل لغو به مقنن، ھدف قانونگذار در این خصوص بیان عمل بدیھی و عرفی در حالت عادی قضیه (اعتراض به مازاد مالیات مورد قبول) نبوده و قصد و اراده اش در وضع تبصره ١ الحاقی اعلام این مطلب بوده که حق اعتراض و تجدیدنظرخواھی مودی زمانی ایجاد و یا شروع می شود که مقدار مالیات مورد قبول وی بدواً پرداخت گردیده باشد. از مفھوم مخالف تبصره ھم استنباط می گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مدعی، حق اعتراض و تجدیدنظرخواھی وی موضوعیت نداشته و سالبه به انتفاء موضوع می گردد. لذا شرط پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی که در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی برشمرده شده است ـ مقدمه و رکن اساسی جھت برقراری و شناخته شدن حق اعتراض و تجدیدنظرخواھی برای او محسوب می گردد.

بنا به مراتب فوق، مفاد بند ٣ بخشنامه مورد شکایت مودی به دیوان عدالت اداری دایر بر اینکه: « چنانچه مودی مالیات مورد قبول خود را پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مھلت مقرر تسلیم کند، پرونده امر قابل احاله و رسیدگی در ھیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواھد بود» کاملاً صحیح و مطابق مقررات قانونی فوق بوده و ایراد و خللی به آن مرتب به نظر نمی رسد.”

در اجرای ماده ٨۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری پرونده به ھیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع شد و ھیأت مذکور در خصوص خواسته شاکی بندھای ١ ،٢ و ۴ بخشنامه مورد شکایت را خلاف و خارج از حدود اختیارات ندانسته است و به استناد بند «ب» ماده ٨۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ٩٧٠٩٩٧٠٩٠۶٠١٠٠۶٨ ـ ١٣٩٧/٣/٣٠ رأی به رد شکایت شاکی صادر کرده است.

رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.

در راستای رسیدگی به بند (٣ (بخشنامه شماره ۵١٠٧۶ ـ ١٣٨٨/۴/٢٧ سازمان امور مالیاتی کشور پرونده در دستور کار ھیأت عمومی قرار گرفت.

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٧/۵/٢٣ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

از تبصره ١ ماده ٢۴٧ قانون اصلاح قانون مالیاتھای مستقیم این حکم مستفاد می شود که اعتراض مودی نسبت به مالیات مورد قبول قابل پذیرش نیست و مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول مودی که نسبت به آن اعتراض دارد در ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قابل رسیدگی خواھد بود و حکم تبصره مذکور دلالتی ندارد که رسیدگی به اعتراض مودی به مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول به پرداخت مبلغ مالیات مورد قبول منوط می باشد. بنابراین اناطه ارجاع اعتراض مودی به ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به پرداخت مالیات مورد قبول در بند ٣ بخشنامه شماره ۵١٠٧۶ ـ ١٣٨٨/۴/٢٧ رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی خلاف مراد و حکم مقنن به شرح فوق الذکر است و از طرفی با توجه به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض ارجاع و احاله پرونده به ھیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به پرداخت مالیات مورد قبول منوط شده ولی در ماده ١۶٧ قانون مالیاتھای مستقیم، تقسیط بدھی مودی تا حداکثر ٣ سال پیش بینی شده و در فرم پیوست بند ٣ بخشنامه ترتیبات پرداخت بدھی مالیاتی از جمله مصادیق پرداخت لحاظ نشده است، بنابراین در مواردی که مودی بدھی مالیاتی خود را تقسیط کند، پرداخت بدھی مالیاتی تلقی نمی شود و اعتراض مودی نسبت به مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول به ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر ارجاع نخواھد شد. با توجه به مراتب، بند ٣ بخشنامه مورد اعتراض مغایر قوانین فوق الذکر است و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.