رأی شماره ١١٨ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بندھای ٧ ،۶ ، ٨ و ٩ دستورالعمل خوداظھاری مالیاتی سال ١٣٩١ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر اعمال شرایط مازاد بر شرایط قانونی برای قبول اظھارنامه ھای مالیاتی خوداظھاری قانونی نمی باشد

٢/٣/١٣٩۶ ٩٢/۵٧١/ھـ شماره
بسمه تعالی
جناب آقای جاسبی
مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ١١٨ مورخ ١٣٩۶/٢/١٩ با موضوع:
«ابطال بندھای ٧ ،۶ ، ٨ و ٩ دستورالعمل خوداظھاری مالیاتی سال ١٣٩١ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر اعمال شرایط مازاد برشرایط قانونی برای قبول اظھارنامه ھای مالیاتی [ خوداظھاری ] قانونی نمی باشد. » جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.
مدیرکل ھیأت عمومی و سرپرست ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین
تاریخ دادنامه: ١٣٩۶/٢/١٩ شماره دادنامه: ١١٨ کلاسه پرونده: ۵٧١/٩٢
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای جمشید زند
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندھای ۶ ،٧ ،٨ و ٩ دستورالعمل خوداظھاری مالیاتی سال ١٣٩١ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بندھای ۶ ،٧ ،٨ و ٩ دستورالعمل خوداظھاری مالیاتی سال ١٣٩١ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «سلام علیکم
با احترام در خصوص دستورالعمل ابلاغی فوق الذکر از سوی سازمان امور مالیاتی کشور ایرادات به شرح ذیل مشھود می باشد که به
استحضار جھت صدور رأی تقدیم می دارد.
در ماده ١۵٨ قانون مالیاتھای مستقیم چنین آمده است که: سازمان امور مالیاتی کشور می تواند در مورد بعضی از منابع مالیاتی کلاً یا
جزئاً و در نقاطی که مقتضی بداند طبق آگھی منتشره در نیمه اول ھر سال اعلام نماید که در سال بعد اظھارنامه ھای مؤدیان مالیاتی
را که به موقع تسلیم نموده باشند بدون رسیدگی قبول نموده و فقط تعدادی از آنھا را بـه طور نمونه گیری و طبق مقررات مـورد
رسیدگی قرار خواھد داد. بدین معنی کـه مثلاً مؤدیان در منبع مالیات مشاغل (صاحبان درآمد مشاغل) یا در منبع مالیات بر درآمد
املاک در صورت تسلیم به موقع اظھار نامه مالیاتی مشمول این ماده خواھند بود. لیکن سازمان امور مالیاتی کشور منافع این ماده
قانونی را یک طرفه مصادره نموده و علی رغم صراحت ماده قانونی و بدون در نظر داشتن حکم عام آن استفاده خاص نموده و
می نماید.
در ماده قانونی مذکور به ھیچ عنوان صحبتی از مالیات نشده است لیکن سازمان امور مالیاتی کشور در آگھی منتشره تنھا شرط را
برای مؤدیان مالیاتی پرداخت مالیات اعلام کرده است. در ماده قانونی مذکور به اظھارنامه مالیاتی به طور عام اشاره شده و کلیه
اظھارنامه ھا اعم از اینکه در آنان درآمد و یا حتی زیان ابراز شده باشد مشمول حکم این ماده خواھند بود.
سازمان مذکور تنھا اظھارنامه ھایی را در بخش مشاغل مشمول این ماده اعلام نموده که درآمد مشمول مالیات اظھار کرده و مالیات
متعلق را نیز حداقل ١۴ و ١۶ درصد (به تناسب محل فعالیت) بالاتر از سال قبل پرداخت کرده اند. در صورتی که چنین حکمی در ماده
١۵٨ قانون مالیاتھای مستقیم پیشبینی نشده و دامنه شمول حکم این ماده حتی برای مؤدیان که زیان ھم اعلام کرده اند خواھد بود.
در ماده قانونی مذکور صحبت از نمونه گیری اظھارنامه ھای تسلیمی مؤدیان است و معنای نمونه گیری بر اساس عرف و منطق انتخاب
اظھارنامه ھا به طریق اتفاقی و تصادفی است، لیکن سازمان امور مالیاتی این امر را رعایت ننموده و نمونه ھا را به شکل مشخص و
با نظر مامورین مالیاتی دست چین و انتخاب می کنند که این موضوع نیز از موارد عدم رعایت قانون مربوطه می باشد.»
در پی اخطار رفع نقصی که در اجرای ماده ٨١ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ از طرف دفتر ھیأت عمومی دیوان عدالت
اداری برای شاکی ارسال شده بود، به موجب لایحه شماره ١٢٠٠ ـ ١٣٩٢/٩/١٠ ثبت دفتر اندیکاتور ھیأت عمومی شده، پاسخ داده است که:
«احتراماً، در پاسخ به اخطاریه رفع نقص شماره ٩٢٠٩٩٨٠٩٠٠٠۵۶٢۵٣ و کلاسه پرونـده ۵٧١/٩٢ـ ١٣٩٢/٧/٢١ مربوط به اینـجانب
شاکی پرونده آقای جمشید زند به استحضار می رساند که اینجانب به بندھای ۶ ،٧ ،٨ و ٩ دستورالعمل مورخ ١٣٩٢/۴/۴ سازمان امور
مالیاتی مورد اعتراض است که با توجه به بندھای یاد شده سازمان امور مالیاتی ضمن ایجاد محدودیتھای متفاوت تسھیلات قانونی که
بر مؤدیان پیش بینی شده است یک طرفه به نفع خود محدود کرده است.»
متن بندھای مورد اعتراض شاکی به قرار زیر است:
«١ـ
٢ـ
٣ـ
۴ـ
۵ ـ
۶ ـ اظھارنامه ھایی که مالیات ابرازی عملکرد سال ١٣٩١ آنھا نسبت به مالیات قطعی عملکرد سال ١٣٩٠ از حداقل به شرح جدول زیر
کمتر نباشد با رعایت بندھای ١ الی ٣ فوق مشمول خوداظھار خواھد بود.
صاحبان مشاغل شھر تھران و مراکز استانھاسایر نقاط کشور
صاحبان مشاغل دارای پروانه تولیدی %١۴% ١٢
سایر مشاغل %١۶% ١۴
نمونه انتخابی و سایر شرایط:
٧ـ در اجرای ماده ١۵٨ قانون مالیاتھای مستقیم نمونه انتخابی برای رسیدگی از بین اظھارنامه ھای تسلیمی در چارچوب خوداظھاری
حداکثر به میزان ١۵) %پانزده درصد) آن، انتخاب خواھند شد و مابقی بدون رسیدگی مورد قبول واقع و درآمد مشمول مالیات و مالیات
ابرازی قطعی خواھد بود.
٨ ـ با عنایت به آگھی منتشره در روزنامه ھای کثیرالانتشار در نیمه اول سال ١٣٩١ ،مؤدیانی که ظرف ۵ سال متوالی (عملکرد
سالھای ١٣٨۶ تا ١٣٩٠ (مالیات آنھا بر اساس خوداظھاری یا توافق قطعی شده است، مالیات آنھا برای عملکرد سال ١٣٩١ مشمول
خوداظھاری موضوع این دستورالعمل نبوده و از طریق رسیدگی تعیین خواھد شد.
٩ـ مؤدیان ردیفھای ١ الـی ٧ و ١٢ موضوع بنـد الف مـاده ٩۶ قانون مالیاتھای مستقیم مشمول خوداظھاری نبوده و پرونده آنھا کلاً
توسط اداره امور مالیاتی مورد رسیدگی قرار می گیرد.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٣٨۴٣٠/د ـ ١٣٩٢/١٢/٢۴
توضیح داده است که:
«سلام علیکم
در خصوص پرونده کلاسه ۵٧١/٩٢ موضوع دادخواست آقای جمشید زند بخواسته ابطال بندھای ۶ و ٧ و ٨ و ٩ دستورالعمل
خوداظھاری برای مالیات عملکرد سال ١٣٩١ به شماره ٢٠٠/۵٧۶۵/ص ـ ١٣٩٢/۴/۴ سازمان امور مالیاتی کشور به پیوست تصویر نامه
شماره ٢٣٢/٣۵۵٨٢/د ـ ١٣٩٢/١٢/۴ دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی ایفاد و به استحضار می رساند:
١ـ خواھان در شرح دادخواست خود مدعی می باشد سازمان امور مالیاتی کشور منافع ماده ١۵٨ قانون مالیاتھای مستقیم را یک
طرفه مصادره نموده و علیرغم صراحت و بدون در نظر داشتن حکم عام آن استفاده خاص نموده و می نماید که در رابطه با این موضوع
شایان ذکر است مطابق حکم ماده ١۵٨ اصلاحی قانون مالیاتھای مستقیم مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧» سازمان امور مالیاتی کشور می تواند
در مورد بعضی از منابع مالیاتی کلاً یا جزئاً و در نقاطی که مقتضی بداند طبق آگھی منتشره در نیمه اول ھر سال اعلام نماید که در
سال بعد اظھارنامه ھای مؤدیان مزبور را که به موقع تسلیم نموده باشند بدون رسیدگی قبول نموده و فقط تعدادی از آنھا را به طور
نمونه گیری و طبق مقررات این سازمان مورد رسیدگی قرار خواھد داد.» اولاً: در این خصوص به کارگیری لفظ «می تواند» در صدر ماده
از سوی قانونگذار بیانگر اختیار چگونگی اجرای این موضوع بر اساس دستورالعمل صادره از بین منابع متعدد مالیاتی به صورت کلی یا
جزئی بوده. ثانیاً: تنھا شرط مقتضی بر اساس حکم ماده مذکور انتشار آگھی در نیمه اول ھر سال بنابر ضوابط زمانی و اطلاع رسانی
جامع به مؤدیان مالیاتی می باشد که این موضوع نیز رعایت گردیده است از این رو ادعای خواھان در خصوص عام بودن حکم و مصادره
منافع آن به صورت یک طرفه واھی و فاقد وجاھت قانونی می باشد.
٢ـ فارغ از موضوع و استناد حکم ماده ١۵٨ قانون مالیاتھای مستقیم فرآیند خوداظھاری مالیات و درآمد مشمول مالیات که ھمه ساله
توسط سازمان متبوع وفق مقررات قانونی و مفاد دستورالعملھای صادره و با در نظر گرفتن منابع متعدد مالیاتی و سازگاری آنھا با
فرایند خوداظھاری صورت می پذیرد مآلاً امری اختیاری بوده که مؤدیان مالیاتی را مکلف به قبول آن ندانسته و نھایتاً در مواردی که
صاحبان مشاغل دچار ضرر و زیان می گردند با ارائه اسناد و مدارک مثبته مطابق ماده ٩۵ قانون مالیاتھای مستقیم می تواند نسبت به
اثبات ادعای خود اقدام نمایند.
٣ـ با عنایت با احکام برنامه پنجساله و بودجه سنواتی کل کشور که صراحتاً به افزایش سھم مالیات به عنوان یکی از منابع تأمین
بودجه تاکید داشته و از طرفی تعیین نحوه چگونگی خوداظھاری نیز از طریق دستورالعمل مشخص گردیده که این موضوع به صورت
ماھوی نباید مخالف قوانین موضوعه که به آن اشاره گردیده باشد لذا ھیچ گونه تعارضی در رابطه با تعیین درصد افزایش مالیات بر
اساس سابقه، در منابع مالیاتی مشھود نمی باشد.
۴ـ درخواست ابطال بند ٧ دستورالعمل از سوی خواھان بدون ھیچ گونه ایرادی محل تامل می باشد چرا که در صورت اجرای خوداظھاری، انجام نمونه گیری به عنوان جز لاینفک اختیارات سازمان متبوع بوده و به صورت رندوم حداکثر به میزان ١۵ %امکان پذیر می باشد و از توجه به صدر حکم ماده ١۵٨ قانون مالیاتھای مستقیم و عبارت «در مورد بعضی از منابع مالیاتی» و ھمچنین عبارت «فقط تعدادی از آنھا» با توجه به تنوع منابع مالیاتی و اختیار حاصله از سوی قانونگذار، نحوه انتخاب به صورت اختیاری در خصوص منابع مذکور قابل تسری می باشد.
۵ ـ ھمچنین محدود کردن مؤدیان مالیاتی که در سالھای گذشته از مزایای خوداظھاری استفاده نموده اند نیز منافاتی با توجه به
اختیارات حاصله مطابق حکم ماده ١۵٨ قانون مالیاتھای مستقیم نداشته کما اینکه قانونگذار با استفاده از الفاظ «کلاً یا جزئاً» در
خصوص منابع مالیاتی که قابل تسری به مؤدیان مالیاتی نیز می باشد اختیار تفکیک منابع مذکور را با توجه به صاحبان آنھا، برای
پذیرش خوداظھاری نیز به سازمان متبوع تفویض نموده و این موضوع مآلاً ھیچ گونه منافاتی با حکم ماده فوق الذکر ندارد.
علیھذا با عنایت به مفاد نامه پیوستی و توضیحات پیش گفته، مفاد بندھای معترض عنه عیناً منطبق با مقررات و قوانین مالیاتی بوده و
در حدود اختیارات صادر شده است با رعایت مندرجات فوق الذکر رسیدگی و رد شکایت بلاوجه و استواری آن از قضات ھیأت عمومی
دیوان عدالت اداری مورد استدعاست. ـ مدیرکل دفتر حقوقی»
در اجـرای ماده ٨۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ پرونده به ھیأت تخصصی اقتصادی، مالی و
اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع میشود و ھیأت مذکور به موجب دادنامه شماره ٣٨٢ـ ١٣٩۴/١١/٢٨ بند ٩ از دستورالعمل
خوداظھاری مالیاتی را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان
عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.
رسیدگی به بندھای ۶ و٧ و ٨ دستورالعمل خوداظھاری مالیاتی در دستور کار ھیأت عمومی قرار گرفت.
ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۶/٢/١٩ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی
مطابق ماده ١۵٨ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب سال ١٣۶۶ به وزارت امور اقتصادی و دارایی اختیار داده شده در مورد بعضی از منابع مالیاتی کلاً یا جزئاً و در نقاطی که مقتضی بداند با انتشار آگھی در نیمه اول ھر سال اعلام نماید که در سال بعد، اظھارنامه ھای مؤدیان مزبور را که به موقع تسلیم کرده باشند بدون رسیدگی قبول نموده و فقط تعدادی از آنھا را به طور نمونه گیری و طبق مقررات این قانون مورد رسیدگی قرار دھد. نظر به اینکه در ماده قانونی یاد شده شرایط و ضوابط مورد نظر قانونگذار در قبول اظھارنامه مؤدیان اعلام شده است، بنابراین بندھای ۶ و ٧ و٨ دستورالعمل خوداظھاری برای درآمد مشمول مالیات و مالیات عملکرد سال ١٣٩١ که شرایط دیگری را مازاد بر شرایط قانونی برای قبول اظھارنامه ھای مالیاتی در نظر گرفته است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی تشخیص شد و با استناد به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.
رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی