رأی شماره٣۴٨ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: ابطال بخشنامه شماره٢٠٠/٩٣/٨١ـ١٣٩٣/٧/٢٠ سازمان امور مالیاتی کشور
شماره ٩۴/٣۴٩/ھـ ٣ /۵ /١٣٩۶
بسمه تعالی
جناب آقای جاسبی
مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٣۴٨ مورخ ١٣٩۶/۴/٢٠ با موضوع: «ابطال بخشنامه
شماره ٢٠٠/٩٣/٨١ ـ ١٣٩٣/٧/٢٠ سازمان امور مالیاتی کشور.» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.
مدیرکل ھیأت عمومی و سرپرست ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین
تاریخ دادنامه: ١٣٩۶/۴/٢٠
شماره دادنامه: ٣۴٨
کلاسه پرونده: ٣۴٩/٩۴
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقایان بھروز فارسیجانی و ارسلان مخابری به نمایندگی شرکت مھندسی اکباتان نیرو
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه ٢٠٠/٩٣/٨١ ـ ١٣٩٣/٧/٢٠ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواست ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/٨١ ـ ١٣٩٣/٧/٢٠ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار
شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«ھیأت محترم عمومی دیوان عدالت اداری
احتراماً، به پیوست فتوکپی یک نسخه از رأی ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادره به شماره ٧ـ٢٠١ مورخ ١٣٩٣/۶/١٨ و نظریه
شماره ٢٠٠/٩٣٨١ ـ ١٣٩٣/٧/٢٠ ریاست سازمان مالیاتی را تقدیم می دارد و در اجرای مفاد بند (١ (ماده (١٩ (و مفاد ماده (۴٢ (قـانون
دیوان عـدالت اداری به دلایل و مسـتندات مشروحـه در ذیـل تقاضای رسیدگی و ابطال رأی ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و
بخشنامه صادره مذکور را دارد.
١ـ ھیأت عمومی شورای مالیاتی در رأی صادره مورخ ١٣٩٣/۶/١٨ افزایش حقوق صاحبان سھام به جز از محل آورده ھا را بـه عنوان
درآمد تلقی نموده است و در نتیجه تقبل زیان توسط سھامداران شرکت و تھاتر آن از محل حساب جاری شرکاء درآمد محسوب و
می بایست در سود و زیان به عنوان درآمد شناسایی گردد و مطالبه مالیاتی با رعایت مفاد مواد ١۴٨ و ١٠۵ و بند ١٢ ماده ١۴٨ قانون
مالیاتھای مستقیم وفق مقررات قانونی خواھد بود.
٢ـ اقلیت اعضاء ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در ذیل رأی صادره چنین اظھار نظر نموده است: «تقبل زیان انباشته از سوی
صاحبان سرمایه از طریق کاھش مطالبات حال شده شرکاء و یا سھامداران و یا آورده نقدی و غیرنقدی آنھا مندرج در حساب جاری
شرکاء یا ھر حساب دیگر ھیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی نماید تا به عنوان درآمد مشمول مالیات شرکت تلقی شود. لذا
اقلیت عبارت تھاتر را مناسب ندانسته و رویه فوق الذکر را مشمول مالیات نمی داند.»
٣ـ ریاست سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره ٢٠٠/٩٣/٨١ ـ ١٣٩٣/٧/٢٠ ضمن ابلاغ رأی ھیأت عمومی شورای مالیاتی تقبل
زیان توسط سھامداران شرکت و تھاتر آن از محل حساب جاری شرکاء (طلب سھامداران) درآمد محسوب و مطالبه مالیات را وفق
مقررات قانونی اعلام نموده است.
۴ـ منابع مالیاتی در فصول مختلف قانون مالیاتھای مستقیم به شرح زیر بیان گردیده است:
الف ـ فصل اول از باب دوم، مالیات سالیانه املاک که لغو گردیده است.
ب ـ فصل دوم از باب دوم، مالیات مستغلات مسکونی خالی که لغو گردیده است.
ج ـ فصل سوم از باب دوم، مالیات بر اراضی بایر که لغو گردیده است.
د ـ فصل چھارم از باب دوم، مالیات بر ارث.
ھـ ـ فصل پنجم از باب دوم، مالیات حق تمبر.
و ـ فصل اول از باب سوم، مالیات بر درآمد املاک.
ر ـ فصل دوم از باب سوم، مالیات بر درآمد کشاورزی.
ح ـ فصل سوم از باب سوم، مالیات بر درآمد حقوق.
ط ـ فصل چھارم از باب سوم، مالیات بر درآمد مشاغل.
ی ـ فصل پنجم از باب سوم، مالیات اشخاص حقوقی.
ک ـ فصل ششم از باب سوم، مالیات درآمد اتفاقی.
ل ـ فصل ھفتم از باب سوم، مالیات بر جمع درآمد که لغو گردیده است.
۵ ـ با توجه به تعاریفی که در فصول مختلف منابع درآمدی ذکر شده در قانون مالیاتھای مستقیم به ھیچ عنوان موضوع تھاتر حسابھای
شرکاء (طلب سھامداران) یا زیان سنواتی شرکت درآمد تلقی نمی گردد.
۶ ـ به موجب مفاد ماده (١٠۵ (قانون مالیاتھای مستقیم جمع درآمد شرکتھا و درآمد ناشی از فعالیتھای انتفاعی سایر اشخاص
حقوقی مشمول مالیات می باشد، چگونه می توان تھاتر طلب سھامداران که ھمانا آورده نقدی آنان به عناوین مختلف می باشد با زیان
سنواتی می تواند فعالیت انتفاعی باشد.
٧ـ رأی ھیأت عمومی شورای مالیاتی و بخشنامه ریاست سازمان مالیاتی به دلایل زیر فاقد مستندات و وجاھت قانونی می باشد.
١ـ٧ـ درآمد اعلام نمودن تھاتر طلب سھامداران با زیان سنواتی در رأی صادره مستند به ھیچ یک از مفاد قانونی نمی باشد و صرفاً یک
اظھار نظر می باشد.
٢ـ٧ـ بستانکاری سھامداران در حساب جاری در اثر آورده ھای نقدی آنان بوده است.
٣ـ٧ـ بر اساس واقعیت امر زیان سنواتی شرکت در واقع بدھی سھامداران بوده و تسویه آن نمی تواند ماھیت درآمدی داشته باشد.
۴ـ٧ـ ھمان طور که یکی از اعضای ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به عنوان اقلیت در رأی صادره اعلام نموده است تقبل زیان
انباشته (سنواتی) توسط سھامداران از طریق کاھش مطالبات آنان ھیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی نماید تا به عنوان درآمد
مشمول مالیات تلقی شود.
۵ ـ٧ـ به پیوست رأی شماره ٩١٠٩١۶٠٩٠١۴٠٠۶٢٠ ـ ١٣٩٣/٢/١١ شعبه ١۴ دیوان عدالت اداری را که مورد مشابه صادر گردیده است
تقدیم می دارد.
٨ ـ با توجه به دلایل و مستندات مشروحه در فوق رأی ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مذکور بخشنامه صادره از طرف ریاست
سازمان مالیاتی مبنی بر تلقی درآمد مشمول مالیات تھاتر طلب سھامداران با زیان سنواتی در شرکت فاقد ھرگونه استناد قانونی
می باشد. از ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال موارد شکایت را دارد.»
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
«بخشنامه
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/١٨٨۵۶/د ـ ١٣٩۴/۵/٣١ توضیح داده
است که:
«جناب آقای دربین
مدیرکل محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
احتراماً، در باره پرونده شماره ٩۴٠٩٩٨٠٩٠٠٠٠٠١٨٩ به کلاسه ٣۴٩/٩۴ موضوع شکایت «شرکت مھندسی اکباتان نیرو» به خواسته
ابطال نظریه (بخشنامه) شماره ٢٠٠/٩٣/٨١ مورخ ١٣٩٣/٧/٢٠ سازمان امور مالیاتی کشور منضم به رأی «ھیأت عمومی شورای
عالی مالیاتی» به شماره ٧ـ٢٠١ مورخ ١٣٩٣/۶/١٨ به پیوست تصاویر پاسخھای شماره ٢٠١/۵١۴٩/د ـ ١٣٩۴/۴/٢٩) شورای عالی
مالیاتی)، ٢٣٢/١۴۵٨٠/د ـ ١٣٩۴/۴/٣١) دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی) سازمان متبوع فرستاده می شود و به شرح زیر دلایل رد
شکایت شاکی را به استحضار می رساند:
بخش نخست: تعارض مفاد شکایت با مفاھیم، اصول و استانداردھای حسابداری و حسابرسی و اصول کلی حقوقی:
الف: اصل کلی حقوقی «تفکیک و استقلال شخصیت سھامداران و صاحبان سرمایه از شخصیت حقوقی شرکت»، ایجاب می کند، که
ھرگونه درآمد، ھزینه، زیان و سود سھامداران از فعالیتھا و امور مالی شرکت، مستقل و جدا باشد. بر ھمین پایه، «مفاھیم نظری
گزارش گری مالی» که در واقع «اصول حسابداری و حسابرسی» به شمار می آیند و بر پایه آنھا استانداردھای حسابداری و
حسابرسی استخراج و تنظیم می شود نیز این «اصل تفکیک و استقلال شخصیت» بین سھامداران و شرکت را پذیرا شده و از درآمد و
ھزینه دو شخصیت یاد شده، تعریف جداگانه ای در ردیف (۴٣ـ٣» (مفاھیم نظری گزارش گری مالی» مصوب سازمان حسابرسی ایران
ارائه گردیده است. که برابر آن «صورتھای مالی بین تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از معاملات با صاحبان سرمایه و دیگر
تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از معاملات با صاحبان سرمایه و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه تمایز قائل می شود،
تغییرات اخیر «درآمد» و «ھزینه» نامیده می شود که تعریف آنھا به شرح زیر است:
درآمد عبارتست از کاھش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط می شود.
ھزینه عبارتست از کاھش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که ستانده صاحبان سرمایه مربوط می شود.» در ردیف ۴۴ـ٣
«مفاھیم نظری گزارش گری مالی» مصوب سازمان حسابرسی آمده که «درآمد و ھزینه واژه ھایی کلی ھستند که در برگیرنده ھمه
تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه است مگر آن تغییراتی که مرتبط با آورده یا ستانده صاحبان سرمایه می باشد. بنابراین «درآمد» در
برگیرنده درآمد ناشی از فعالیتھای اصلی و مستمر واحد تجاری (درآمد عملیاتی) و سایر انواع درآمد می باشد.»
ب ـ برابر مفاھیم یاد شده حسابداری و حسابرسی که از پیامدھای اصلی کلی حقوقی تفکیک و استقلال شخصیت سھامداران و
شرکت می باشد، در ردیف (٨ (استاندارد حسابداری شماره (٣ (درآمد عملیاتی این گونه تعریف شده است: «درآمد عملیاتی عبارت
است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیتھای اصلی و مستمر واحد تجاری
ناشی شده باشد.»
با توجه به مطالب یاد شده، ادعای شاکی در متن شکواییه، با موازین، مفاھیم، اصول و استانداردھای حسابداری و حسابرسی و
اصل کلی حقوقی یاد شده در تعارض و تناقض می باشد، ضمن اینکه «کمیته فنی سازمان حسابرسی» به موجب نظریه شماره ۵٩ـ
١٣٨۴/۴/۶ اعلام داشته که: «بین تغییرات در حقوق صاحبان سھام که از معاملات با آنان ناشی می شود و دیگر تغییرات در حقوق
صاحبان سھام تمایز وجود دارد، افزایش حقوق صاحبان سھام به جز آورده آنان، به عنوان درآمد تلقی می شود. با توجه به اینکه تقبل
زیان توسط سھامداران، به منزله آورده صاحبان سھام نیست، از این رو باید در صورت سود و زیان دوره به عنوان درآمد شناسایی
شود.»
بنابراین بر خلاف ادعای شاکی (شرکت) یاد شده، برابر منطوق نظریه فنی و تخصصی یاد شده، چنانچه سھامداران پرداخت تمام یا
بخشی از زیان انباشته شرکت را تقبل کنند، آثار مالی این رویداد به گونه ای است که باید در صورت سود و زیان شرکت به عنوان
درآمد آن دوره مالی مربوط به شرکت به شمار آید.
رأی وحدت رویه ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ٢٠١/٧ـ ١٣٩٣/۶/١٨ عیناً در راستای اصول، استانداردھا، موازین و
مفاھیم حقوقی، حسابداری و حسابرسی یاد شده و در اجرای حکم مقرر در ماده ٢۵٨» قانون مالیاتھای مستقیم» صادر شده و
مطالبه مالیات را با رعایت مواد ١٠۵ ،١٢٨ ،بند ١٢ ماده ١۴٨ ھمان قانون وفق مقررات قانونی دانسته است.
بخش دوم: قانونی بودن مفاد رأی ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه صادره
الف: رأی ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ٢٠١/٧ـ ١٣٩٣/۶/١٨ با توجه به صلاحیت و تکلیف قانونی ماده (٢۵٨» (قانون
مالیاتھای مستقیم» اصلاحی مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ و جھت ایجاد وحدت رویه در بین شعب شورای عالی مالیاتی درباره چگونگی
برخورد مالیاتی و اتخاذ تصمیم در مورد تھاتر حساب سود و زیان انباشته با حساب جاری شرکاء در صورتھای مالی و یا گزارشھای
حسابرسی مالیاتی صادر گردیده و از نظر شکلی و ماھوی با رعایت کلیه اصول، استانداردھا و مفاھیم حسابداری و حسابرسی و بند
(١٢ (ماده (١۴٨ (و مواد ١٢٨ ،١٠۵ قانون مالیاتھای مستقیم و با نظر و رأی اکثریت قاطع اعضای ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی
و تنھا با یک نظر مخالف صادر و نظر مخالف به عنوان نظر اقلیت در ذیل رأی اکثریت اعضاء درج شده است. بنابراین رأی صادره از نظر
شکلی و ماھوی وفق مقررات قانونی در محدوده صلاحیت شورای عالی مالیاتی صادر شده، شکایت شاکی از این حیث محکوم به رد
می باشد.
ب: اگرچه، در بند (١٢ (ماده (١۴٨ (قانون مالیاتھای مستقیم، «زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنھا و با
توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سالھای بعد مؤدی، استھلاک پذیر شناخته شده است، ھمچنان که دادنامه شماره ۴١٠ ـ
١٣٨۶/۶/١١ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز بر این موضوع دلالت دارد. اما از آنجا که با توجه به «اصل کلی حقوقی تفکیک و
استقلال شخصیت سھامداران و صاحبان سرمایه از شخصیت حقوقی شرکت»، تقبل زیان به وسیله صاحبان سھام بر مبنای اصول و
استانداردھای حسابداری یاد شده، تحت عنوان «درآمد» به شمار آمده است، مطالبه مالیات از این بابت مستند به بند (۴ (ماده (١ (و
مواد (١٠۵ (و ١٢٨ و بند ١٢ ماده (١۴٨» (قانون مالیاتھای مستقیم» می باشد.
با توجه به مطالب فوق الاشعار و تصاویر و مستندات پیوست، نظر به اینکه بخشنامه و رأی موضوع درخواست ابطال، وفق مقررات
قانونی و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان متبوع و ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادر گردیده است و در صدور آنھا ھیچگونه
مغایرت و مخالفت با قانون و شرع و تجاوز و یا سوء استفاده از اختیارات صورت نگرفته است، مستند به مواد قانونی یاد شده و بند (١(
ماده (١٢» (قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب ١٣٩٢ رد شکایت شاکی را درخواست می نماید. خواھشمند
است در ھنگام طرح پرونده در ھیأت تخصصی آن مرجع قضایی، از نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور نیز دعوت به عمل آید. ـ
مدیرکل»
ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۶/۴/٢٠ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان
شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی ھیأت عمومی
نظر به اینکه بر مبنای قانون مالیاتھای مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق می گیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته
از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاھش مطالبات شرکاء و سھامداران و یا آورده نقدی و غیرنقدی آنھا مندرج در حساب جاری شرکاء
یا حساب دیگر ھیچ گونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود، بنابراین رأی مورخ ١٣٩٣/۶/٣
ھیأت عمومی شورای عالی مالیاتی خلاف قانون است و به استناد بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان
عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.
رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی
جهت مشاوره با وکیل متخصص با شماره ۹۰۹۹۰۷۲۹۵۷ از خطوط ثابت تماس حاصل نمایید .
جهت نگارش لایحه ، درخواست وکیل ، مشاوره حضوی و تنظیم قرارداد با شماره ۸۸۹۶۸۳۷۲ تماس حاصل نمایید .
لطفابا ثبت نظرات خود در دیدگاه وب سایت یا بخش نظرات اپلیکیشن دادورزیار در کافه بازار ما را حمایت کنید .
ما را در شبکه های اجتماعی دنبال کنید
