رای شماره ۴۳۹ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، شماره ۲۸۷ و ۲۸۶ ـ ۱۳۹۹/۲/۱۶ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری نقض گردید و ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۳۴ قانون مالیاتھای مستقیم ابطال شد

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۴۳۹ مورخ ۱۳۹۹/۳/۲۰ با موضوع: «در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، شماره ۲۸۷ و ۲۸۶ ـ ۱۳۹۹/۲/۱۶ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری نقض گردید و ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۳۴ قانون مالیاتھای مستقیم ابطال شد.» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه : ۱۳۹۹/۳/۲۰ شماره دادنامه: ۴۳۹ شماره پرونده : ۹۹۰۰۳۳۹

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

متقاضی : رئیس دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته : اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ نسبت به رأی شماره ۲۸۷ـ ۲۸۶ مورخ ۱۳۹۹/۲/۱۶ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار : ۱ـ به موجب دادنامه شماره ۲۸۷ـ ۲۸۶ مورخ ۱۳۹۹/۲/۱۶ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ماده ۱۳» آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیات ھای مستقیم مصوب سال ۱۳۹۴ «موضوع مصوبه شماره ۳۸۶۹/ت۵۲۸۸۵ھـ ـ ۱۳۹۵/۱/۲۱ ھیأت وزیران، ابطال نشد.

۲ـ متن رأی شماره ۲۸۷ـ ۲۸۶ مورخ ۱۳۹۹/۲/۱۶ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:

«بر مبنای ماده ۳۴ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی سال ۱۳۹۴ ،اشخاص موضوع این ماده مجاز نیستند قبل از اخذ گواھی پرداخت مالیات مربوط موضوع این قانون، اموال و دارایی ھای متوفی را به وراث یا موصی له تسلیم کنند و یا به نام آنھا ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی ھای مزبور انجام دھند. نظر به اینکه آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده۳۴ قانون مالیات ھای مستقیم صرفاً در راستای اجرای حکم مقرر در ماده ۳۴ قانون فوق الذکر وضع شده و در ماده یاد شده نیز تسلیم اموال و دارایی ھای متوفی به وراث یا موصی له و یا ثبت و انجام معاملات راجع به اموال و دارایی ھای آنھا منوط به پرداخت مالیات شده است، لذا حکم مقرر در ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیات ھای مستقیم مبنی بر طرح اعتراض مؤدّی در ھیأت حل اختلاف مالیاتی پس از پرداخت مالیات متعلقه، مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب نبوده و ابطال نشد. »

۳ـ مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری و معاونت نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب گزارشی، اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی مذکور را به رئیس دیوان عدالت اداری پیشنھاد می کنند. استدلال مصرح در این گزارش به شرح زیر است:

«به استحضار می رساند که به موجب ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیات ھای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ مقرر شده است که: «چنانچه در خصوص میزان مالیات مشخصه بین مؤدی و اداره امور مالیاتی اختلاف باشد، پس از پرداخت مالیات تعیین شده، ضمن صدور گواھی موضوع ماده ۳۴ قانون، اعتراض مـؤدی قابل طرح در مـراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع مواد ۲۱۶، ۲۳۸ ،۲۴۴ ،۲۴۷ ،۲۵۱ و ۲۵۱ مکرر قانون می باشد. در صورتی که طبق رأی قطعی مراجع مذکور، مشخص شود مالیاتی اضافه پرداخت شده است، اضافه پرداختی مالیات با رعایت مقررات مسترد خواھد شد.»

در پرونده ھای مطروحه در ھیأت عمومی به شماره کلاسه ۹۸۰۲۳۰۴ و ۹۷۰۱۴۵۴ ،شاکیان به موجب دادخواستھای تقدیمی و با این استدلال که در فرض معترض بودن افراد به میزان مالیات تعیین شده، الزام آنھا به پرداخت مالیات قبل از طرح اعتراض در ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی مبنای قانونی ندارد، ابطال ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیات ھای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ را به دلیل مغایرت با مواد ۲۳۷ و ۲۳۸ قانون مالیات ھای مستقیم و خروج مرجع تصویب کننده از حدود اختیارات خود خواستار شده اند. در مقام رسیدگی به شکایت فوق، ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۲۸۷ـ ۲۸۶ مورخ ۱۳۹۹/۲/۱۶ و بـه شرح آتی رأی بـه عـدم ابطال مقـرره فـوق صادر کرده است: «بر مبنای مـاده ۳۴ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی سال ۱۳۹۴ ،اشخاص موضوع این ماده مجاز نیستند قبل از اخذ گواھی پرداخت مالیات مربوط موضوع این قانون، اموال و دارایی ھای متوفی را به وراث یا موصی له تسلیم کنند و یا به نام آنھا ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی ھای مزبور انجام دھند. نظر به اینکه آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیات ھای مستقیم صرفاً در راستای اجرای حکم مقرر در ماده ۳۴ قانون فوق الذکر وضع شده و در ماده یاد شده نیز تسلیم اموال و دارایی ھای متوفی به وراث یا موصی له و یا ثبت و انجام معاملات راجع به اموال و دارایی ھای آنھامنوط به پرداخت مالیات شده است، لذا حکم مقرر در ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیات ھای مستقیم مبنی بر طرح اعتراض مؤدی در ھیأت حل اختلاف مالیاتی پس از پرداخت مالیات متعلقه، مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیار مرجع تصویب نبوده و ابطال نشد.»

با این حال به نظر می رسد که دادنامه فوق واجد ایراد قانونی است. زیرا به موجب ماده ۲۴۴ قانون مالیات ھای مستقیم:

مرجع رسیدگی به کلّیه اختلاف ھای مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده، ھیأت حل اختلافات مالیاتی است…» و بر اساس تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیات ھای مستقیم: «مؤدی مالیاتی مکلّف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسیلم کند.» بنابراین بر مبنای عمومات فوق، در کلّیه اختلافات مالیاتی افراد قبل از طرح اعتراض در ھیأت حل اختلاف مالیاتی صرفاً مکلّف به پرداخت مالیات مورد قبول خود بوده و الزامی به پرداخت کل مالیات تعیین شده ندارند. از این رو با عنایت به اینکه حکم مقرر در ماده ۳۴ قانون مالیات ھای مستقیم صرفاً در مقام اعمال ممنوعیت برای برخی اشخاص در رابطه با در اختیار قرار دادن اموال و دارایی ھای متوفی پیش از اخذ گواھی پرداخت مالیات وضع شده و متضمن حکمی نیست که بر اساس آن ارجاع پرونده ھای موضوع این ماده به ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی مستلزم این باشد که اشخاص قبل از مراجعه به ھیأتھای فوق ملزم به پرداخت کل مالیات تعیین شده باشند، لـذا حکم ایـن ماده استثنایی بر احـکام کلّی مقرر در مـاده ۲۴۴ و تبصره ۱ مـاده ۲۴۷ قانون مالیات ھای مستقیم قبل از طرح اعتراض در ھیأت حل اختلاف مالیاتی که بر مبنای ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ مـاده ۳۴ اصلاحی قانـون مالیات ھای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ مقرر شـده، با تبصـره ۱ مـاده ۲۴۷ قانـون مالیات ھای مستقیم مغایرت دارد. علیھذا مراتب به محضر حضرتعالی اعلام و پیشنھاد میشود که در راستای اعمال اختیار حاصل از ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ،رأی یاد شده برای رسیدگی مجدد در ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری مطرح شود. »

۴ـ رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاونت نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری و مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری، موضوع را در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به ھیأت عمومی ارجاع می کند.

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۹/۳/۲۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

به موجب ماده ۲۴۴ قانون مالیات ھای مستقیم : «مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف ھای مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده، ھیأت حل اختلاف مالیاتی است …» و بر اساس تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیات ھای مستقیم :

«مؤدی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.» با توجه به حکم مقرر در مواد قانونی فوق و با عنایت به اینکه حکم مقرر در ماده ۳۴ قانون مالیات ھای مستقیم صرفاً در مقام اعمال ممنوعیت برای برخی اشخاص در رابطه با در اختیار قرار دادن اموال و دارایی متوفی پیش از اخذ گواھی پرداخت مالیات وضع شده و متضمن حکمی نیست که بر اساس آن، ارجاع پرونده ھای موضوع این ماده به ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی مستلزم آن باشد که اشخاص قبل از مراجعه به ھیأتھای فوق ملزم به پرداخت کل مالیات تعیین شده باشند؛ لذا حکم ماده ۳۴ قانون مالیات ھای مستقیم استثنایی بر احکام کلی مقـرر در ماده۲۴۴ و تبصره۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیات ھای مستقـیم محسـوب نمی شود، بر ھمین اساس، در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، رأی شماره ۲۸۷ و ۲۸۶ ـ ۱۳۹۹/۲/۱۶ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری نقض می گردد و ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیاتھای مستقیم که متضمن الزام افراد به پرداخت مالیات تعیین شده موضوع ماده ۳۴ قانون مالیاتھای مستقیم قبل از طرح اعتراض در ھیأت حل اختلاف مالیاتی است، به دلیل مغایرت با تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیات ھای مستقیم مستند به بند ۱ مـاده ۱۲ و مـاده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسـی دیـوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.

رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی