رأی شماره ٢۶۶ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بخشنامه شماره ۵٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ سازمان امور مالیاتی کشور

شماره ٩۴/۴٣/ھـ -١٩/۴/١٣٩۶
بسمه تعالی
جناب آقای جاسبی
مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٢۶۶ مورخ ١٣٩۶/٣/٣٠ با موضوع:
«ابطال بخشنامه شماره ۵٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ سازمان امور مالیاتی کشور» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال
می گردد.
مدیرکل ھیأت عمومی و سرپرست ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت تاریخ دادنامه: ١٣٩۶/٣/٣٠ شماره دادنامه: ٢۶۶ کلاسه پرونده: ۴٣/٩۴
شاکی: شرکت قالب سازی اصفھان با وکالت آقای حمید شفیعی دستگردی اداری.
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۵٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: آقای حمید شفیعی دستگردی به وکالت از شرکت قالب سازی اصفھان به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه
۵٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ سازمان امور مالیاتی را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
احتراماً به استحضار می رساند شرکت قالب سازی اصفھان (سھامی خاص) به شماره ٣۵۶٧ ثبت شرکتھای اصفھان یکی از جمله
شرکتھای صنعتی در زمینه ساخت و تولید قالب می باشد که در راستای اجرایی نمودن فعالیتھای خود مبادرت به اخذ تسھیلات از
بانک صادرات نموده و نھایتاً تمامیت عرصه و اعیان پلاک ثبتی ٢٩٩/۴۵٩ واقع در بخش ١۶ ثبت اصفھان به انضمام ماشین آلات منصوبه
بر روی پلاک فوق را در رھن و وثیقه بانک صادرات قرار داد و تاکنون مدیرانی که به موجب روزنامه رسمی شماره ١۶۵٩١ـ
١٣٨٠/١١/١٨ منتصب شده اند مستنداً به ماده ١٣۶ قانون تجارت کماکان مسئول اداره امور شرکت می باشند ولی متأسفانه به لحاظ
اوضاع نابسامان اقتصادی قادر به پرداخت دیون خود نبوده لذا بانک صادرات در راستای وصول مطالبات خود مبادرت به صدور اجرائیه و
تعقیب عملیات اجرایی در اداره اجرای ثبت استان اصفھان نمود و پلاک فوق پس از ارزیابی که مبلغی مازاد بر مطالبات بانک ارزیابی
شد مورد مزایده واقع گردید و نھایتاً بستانکار (بانک صادرات) به عنوان برنده مزایده درصدد تملیک پلاک فوق البته با واریز مبلغ مازاد بر
ارزش ملک برآمد این در حالی است که قطعاً مستحضر می باشید که قانونگذار در بند الف ماده ١٢١ آئین نامه اجرایی ماده ٣۴
اصلاحی قانون اجرای ثبت مقرر داشته که کلیه بدھی ھای ملک مورد مزایده اعم از آب ـ برق ـ شھرداری ـ دارایی و غیره تا تاریخ
مزایده اعم از اینکه رقم آن قطعی شده باشد یا خیر به عھده برنده مزایده می باشد و از طرفی تصریح نموده «در صورتی که بستانکار،
برنده مزایده باشد کلیه بدھی ھا را پرداخته و می تواند بعداً یا به مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از ھر طریق دیگری
مراجعه و مطالبه نماید» آنچه از مفھوم این ماده بر می آید این مھم است که چنانچه در مزایده پلاکی که در رھن بانک است و بانک به
عنوان بستانکار در مزایده شرکت و برنده مزایده و درصدد تملک آن بنفع خود برآید باید تمامی ھزینه ھا و دیون را پرداخت نموده و در
آینده به مدیون مراجعه نماید یا دیون پرداختی را از محل مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از ھر طریق دیگری وصول و
برداشت نماید پس وضعیت بدھی ھای ملک مورد مزایده که عمدتاً عوارض شھرداری و دارایی و غیره می باشد و در غالب شرکتھای
صنعتی و تولیدی این مشکلات وجود دارد در این مبحث از قانون واضح و روشن بیان شده است از طرفی رویه اجرایی وفق ماده ٣۴
اصلاحی قانون اجرای ثبت و آئین نامه آن بدین صورت بود که بانک ھا بعد از این که در مزایده برنده می شوند در جھت نقل و انتقال ملک
مورد مزایده، به اداره دارایی مراجعه و با پرداخت تمامی بدھی ھای مالیاتی ملک مورد مزایده، مبادرت به اخذ مفاصا حساب جھت
تنظیم سند نقل و انتقال می نمودند که این اقدام نیز در راستای اجرای ماده ١۶٠ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب ١٣۶١/١٢/٣ مجلس
شورای اسلامی صورت می پذیرفت در واقع در راستای اجرای ماده ١٨٧ و ١۶٠ قانون فوق، ادارات دارایی در جھت وصول مطالبات و
جرائم مؤدیان چون حق تقدم داشتند لذا درصدد وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه برآمده و با اخذ تمامی مطالبات خود
مبادرت به صدور مفاصا حساب می نمودند از طرفی چون ملک مورد مزایده قبلاً مورد ارزیابی واقع شده بود لذا ممکن بود بیش از
بستانکاری بانک مورد ارزیابی واقع گردد و مازادی داشت و بانک موظف بود این مازاد را نیز به صندوق اجراء واریز و پس از آنکه تمام
بدھی ھا من جمله دارایی و غیره را پرداخت می نمود می توانست از محل مازاد واریزی به صندوق اجراء با صدور اجرائیه مجدد و
چنانچه مازادی وجود نداشت از محل دیگر اموال مدیون طی مراحلی وجوه پرداختی را مطالبه نماید لذا با این اقدام از یک طرف عملاً
ماده ٣۴ و بند الف ماده ١٢١ آئین نامه اجرای ثبت را جامه عمل پوشانده و قانون به نحو احسن اجرا می شد و ھم بدھی مدیون اصلی
قطع گردیده و قطعیت یافته بود و ھم ادارات دارایی به حق و حقوق و مطالبات خود نائل آمده بودند در واقع ماده ٣۴ اجرای ثبت، منافع
ھر دو طرف یعنی مدیون و بستانکار را به نحو عادلانه در نظر گرفته و ھدف قانونگذار از وضع ماده فوق و آئین نامه اجرایی آن که از
قوانین آمره می باشد حمایت از مدیون و قطعیت یافتن دیون با به مزایده گذاشته شدن ملک وی بوده است اما آن چه موضوع مورد
بحث و ترافع مطـروحه می باشد بخشنامه شماره ۵٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ می باشد که صدور این بخشنامه توسط امور مالیاتی
استان تھران مشکلاتی را به وجود آورده و به عبارتی بر خلاف قانون خاصه ماده ٣۴ اجرای ثبت وضع گردیده چرا که ماده فوق و
آئین نامه اجرایی تصریح نموده که پرداخت تمامی دیون من جمله دارایی و غیره به عھده بستانکار یا برنده مزایده است در حالی که
بخشنامه فوق بر خلاف قانون وضع گردیده و تنھا به اخذ مالیات نقل و انتقال بسنده نموده و متأسفانه تکلیف پرداخت بدھی ھای
مالیاتی و ھمچنین وجوه مازاد بر ارزش ملک که در توقیف اجرای ثبت است را روشن نساخته چرا که قبلاً بدھی ھای مالیاتی ملک
توسط برنده مزایده وفق ماده ٣۴ و بند الف ماده ١٢١ آئین نامه اجرایی آن پرداخت می شد و در صورتی که بستانکار بانک می بود به
مازاد ارزیابی موجود در صندوق اجرا مراجعه می نمود این در حالی است که با وضع بخشنامه فوق مازاد ارزیابی ملک در صندوق اجرا
باقی و معطل مانده و چون توسط اداره دارایی بر روی این پلاک و مازاد توقیفی قرار داده شده مالک یا مالکان حق برداشت این مازاد را
نداشته از طرفی خسارات و دیرکرد روز بروز بدھی مالیاتی به اصل بدھی اضافه می گردد و عملاً وجود مازاد در اجرای ثبت نه تنھا ھیچ
نفعی برای مالک نداشته بلکه باعث ورود خسارت و زیان تأخیرات می گردد آن چه مسلم است اقدام اداره دارایی و بخشنامه
معترض عنه مصداق بارز لاضرر و لا ضرار بوده چرا که باعث اضرار به شخص ثالث شده و در شرع مقدس اسلام ھرگونه ضرری نھی و
نفی شده، نکته حائز اھمیت دیگر این که اداره دارایی شاید مدعی است که ھدف وی از بخشنامه فوق که بر خلاف قانون وضع شده
کمک به بانکھا و مؤسسات دولتی است کما اینکه در متن بخشنامه معترض عنه عنوان شده که در خصوص نقل و انتقال املاکی که در
وثیقه بانکھا و اشخاص حقوقی دولتی بوده پس با مداقه در متن بخشنامه فوق این شبھه ایجاد می شود که بخشنامه موصوف
تنھا شامل بانکھای دولتی و اشخاص حقوقی دولتی است پس وضعیت بانکھای خصوصی مثل صادرات و ملت که به موجب رای دیوان
عدالت اداری به شماره ١۵١ـ ١۵٢ ـ ١٣٩٣/٢/٢٩ خصوصی اعلام شده چگونه است آیا بانکھای خصوصی که کمتر از ۵٠ %سھام آنھا
متعلق به دولت می باشد می توانند بر خلاف اصل ۴۴ قانون اساسی از مزایای مربوط به سازمانھا و بانکھای دولتی استفاده نمایند؟
آنچه مسلم است اداره دارایی تنھا به فکر منافع خود بوده و تنھا ھدف وی استفاده از تأخیرات روزانه و جرائمی است که در آینده
دریافت خواھد نمود در حالی که عین مبالغ مورد مطالبه وی در صندوق اجراء در بسیاری از پرونده ھا موجود است ولی با بخشنامه
فوق نه خود اقدام به برداشت مطالبات خود می کند و نه اجازه می دھد شخص مالک برداشت کند این اقدام بزرگترین تظلم در حق
مالک و صاحب ملک مورد وثیقه است که مال وی به مزایده گذاشته شده ولی ھمچنان دیون وی روز بروز به علت بخشنامه ناعادلانه
فوق مضاعف می گردد.
لذا بخشنامه فوق، مخالف قوانین آمره اجرای ثبت و مواد ١۶٠ قانون مالیاتھای مستقیم و ھمچنین خلاف شرع مقدس اسلام
می باشد بنابر این تقاضای ابطال بخشنامه ھای فوق مورد استدعا می باشد.»
در پی اخطاری که برای شاکی مبنی بر تصریح حکم شرعی خلاف شرع بودن بخشنامه مورد اعتراض ارسال شده بود، وی به موجب
لایحه ای که به شماره ١١٠٧ ـ ١٣٩۴/٨/١١ ثبت دفتر اندیکاتور ھیأت عمومی شده اعلام کرده است که:
«به محضر قضات محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام
احتراماً عطف به اخطاریه واصله به شماره ۴٣/٩۴ مبنی بر تصریح حکم شرعی خلاف بین شرع بودن بخشنامه به استحضار
می رساند ھمانگونه که قبلاً اشاره شد زمانی که بانک به عنوان طلبکار، ملک بدھکار را در مزایده و در قبال مطالبات خود قبول
می نماید موظف است مازاد ارزش ملک را که قبلاً توسط کارشناسی مورد ارزیابی واقع شده (آئین نامه اجرایی ماده ٣۴ اصلاحی
قانون اجرای ثبت) به صندوق اجرای ثبت واریز نموده و سپس نسبت به پرداخت دیون ملک مورد مزایده از قبیل شھرداری، عوارض،
دارایی و اخذ مفاصا حساب طبق بند الف ماده ١٢١ آیین نامه اجرای ثبت اقدام نماید با این اقدام دیون ملک پرداخت خواھد شد و با اخذ
مفاصا حساب خاصه از اداره دارایی دیرکرد و خسارتی متوجه مالکین ملک نخواھد شد و برنده مزایده می تواند تمام وجوھی را که
پرداخت نموده از محل مازاد ارزش ملک برداشت نماید حال با بخشنامه فوق مازاد ملک که در صندوق اجرای ثبت است به ھیچ وجه
به دست مالک نرسیده و این مخالف شرع مقدس اسلام و قانون اساسی و حقوق حقه مالکین است مھمترین دلیل این مھم است
که وقتی مازاد ارزش ملک در صندوق اجرا قرار می گیرد چون توسط اداره دارایی بابت بدھی دارایی ملک، توقیفی بر روی آن است از
یک طرف آن مازاد قابل برداشت توسط مالکین نیست و از طرفی با بخشنامه فوق دارایی ھم در جھت برداشت طلب خود ھیچ گونه
اقدامی انجام نمی دھد و از سوی دیگر برنده مزایده ھم که با بخشنامه فوق وظیفه ای مبنی بر پرداخت بدھی دارایی ندارد و فعلاً
معاف شده است ھیچ گونه اقدامی نمی نماید و به این صورت مازاد در صندوق باقی خواھد ماند و مالکین ھیچ گونه دخل یا تصرف و
حق برداشتی برای پرداخت دیون خود نخواھند داشت در واقع اداره دارایی نه تنھا اجازه برداشت مازاد را به مالکین نمی دھد بلکه در
صدد برداشت آن مازاد و تسویه بدھی دارایی و مطالبات خود بر نمی آید و تازه با بخشنامه فوق به بانک ھم اجازه تسویه نمودن دیون
را نداده و آنھا را معاف نموده و از سوی دیگر سود و دیرکرد مطالبات دارایی سود روی سود و خسارت روی خسارت خواھد داشت که
این سود و خسارت از سوی دارایی به مالکین تحمیل می شود که طبق قاعده لاضرر و لاضرار و حرمت مال مسلمانان این بخشنامه
موجبات ضرر و زیان و سود روی سود دھی بر علیه مالکین علیرغم وجود مازاد ارزش ملک را تحمیل خواھد نمود لذا بخشنامه اداره
دارایی در خصوص معافیت بانک از پرداخت دیون دارایی ملک صراحتاً موجبات ضرر و زیان را برای مالک فراھم نموده و بر خلاف قوانین
آمره اجرای ثبت است که مراتب اعلام گردید و تقاضای ابطال آن به شرح دادخواست مورد استدعا می باشد.»
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
«بخشنامه مالیاتی در مورد نقل و انتقال املاک مورد وثیقه موضوع ماده ١۶٠

٢٨/٢/١٣٩٠ ـ د/٢٣٠/۵٩٨٩ :شماره
امورمالیاتی شھر تھران
امور مالیاتی استان تھران
ادارات کل امورمالیاتی استانھا
موضوع: نقل و انتقال املاک مورد وثیقه موضوع ماده ١۶٠ قانون مالیاتھای مستقیم
به قرار اطلاع برخی از واحدھای مالیاتی مفاد بخشنامه ھای شماره ٣٠/۵/١٨٧/۶٩٧٠ ـ١٣۶٨/٢/١۶ ،٣٠/۵/٢۴۶۴/٢۶٩٧٢ ـ
١٣۶٩/۶/٢۴ و ۴٣۶٩۴ ـ ١٣٧۶/١٠/١١ معاونت وقت درآمدھای مالیاتی درخصوص نقل و انتقال املاک که در وثیقه بانکھا و اشخاص
حقوقی دولت بوده و در اجرای ماده ٣۴ قانون ثبت اسناد و املاک کشور تملیک می شود را رعایت ننموده و کلیه مالیاتھای مقرر در
ماده ١٨٧ قانون مالیاتھای مستقیم را مطالبه می نمایند، در صورتی که با توجه به استثنای مذکور در ماده ١۶٠ قانون مالیاتھای
مستقیم باید صرفاً با وصول مالیات نقل و انتقال متعلقه برابر مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک حسب مورد نسبت به صدور گواھی
موضوع ماده ١٨٧ قانون مالیاتھای مستقیم در اسرع وقت اقدام لازم معمول نمایند.
ضروری است رؤسای امور مالیاتی با ارائه آموزش لازم و مراقبتھای حرفه ای و ھمچنین مدیران کل به طور مستمر نسبت به اجرای
صحیح قوانین و رعایت ارباب رجوع نظارت کافی اعمال نمایند. ـ معاونت مالیاتھای مستقیم»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/١٢۶٨١/ص ـ ١٣٩۴/۶/٢١
توضیح داده است که:
«جناب آقای دربین
مدیرکل محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
احتراماً، درباره پرونده کلاسه ۴٣/٩۴ به شماره پرونده ٩٣٠٩٩٨٠٩٠۵٨٠٠٠٣١ موضوع شکایت وکیل «شرکت قالب سازی اصفھان» به
خواسته ابطال بخشنامه ھای شماره ٢٣٠/۵٩٨٩/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ معروض می دارد:
جانب از، ١١/١٠/١٣٧۶ ـ ۴٣۶٩۴ ،٢۴/۶/١٣۶٩ ـ ٢۶٩٧٢/٢۴۶۴/۵/٣٠ ،١۶/٢/١٣۶٨ ـ ۶٩٧٠/١٨٧/۵/٣٠ شماره ھای بخشنامه ـ الف
معاون درآمدھای مالیاتی وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر شده است، از این رو شاکی می باید شکایت خود را درباره سه فقره
بخشنامه پیش گفته، به دلیل دارا بودن شخصیت حقوقی مستقل از وزارت امور اقتصادی و دارایی و مستند به ماده (٣ (تصویب نامه
شماره ٢٧١٣٣/ت٢٣٩١٣ھـ ـ١٣٨٠/۶/١٠» موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵٩ (قانون
برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرھنگی جمھوری اسلامی ایران» علیه وزارت یاد شده، مطرح می کردند. طرف دعوا قرار
دادن سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به بخشنامه ھای پیش گفته وزارت امور اقتصادی و دارایی نادرست بوده و در ارتباط با موارد
یاد شده، در اجرای ماده (٨٣» (قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» دادخواست، قابلیت ارسال به سازمان امور
مالیاتی کشور به منظور پاسخگویی نداشته است. افزون بر این که به «… حکم قسمت اخیر این ماده مانع وصول مالیات متعلق به
انتقال مال مورد وثیقه نخواھد بود.»
بنابراین اداره امور مالیاتی در مواردی که مالی بابت طلب بانک مورد وثیقه بانک قرار گرفته و در جریان مزایده به تملیک بانک در می آید،
دو پیامد حقوق مالیاتی از دیدگاه ماده (١۶٠» (قانون مالیاتھای مستقیم» دارد:
نخست ـ مال مورد وثیقه: از استثنائات اصل تقدم در وصول طلب مالیاتی است.
دوم ـ در ھنگام تملیک مال مورد وثیقه به بانک و یا برنده مزایده، تنھا مالیات انتقال مال به آن تعلق می گیرد که در پرونده حاضر با توجه
به این که مال مورد وثیقه، ملک است و ذاتاً غیرمنقول می باشد، برابر مواد (۵٢) ،(۵٩) ،(٧٧ (و (١۶٠» (قانون مالیاتھای مستقیم»
اداره امور مالیاتی مکلف است تنھا به وصول مالیات متعلق به انتقال ملک مورد وثیقه اقدام نمایند.
بخشنامه ھای یاد شده، در راستای نصوص قانونی پیش گفته، از «قانون مالیاتھای مستقیم» صادر گردیده است تا مأموران مالیاتی با
سوء برداشت از مواد قانونی، مالیاتی افزون بر قانون وصول و یا مطالبه نکنند.
در واقع اگر چه وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور برابر اصل (۵١ (قانون اساسی و ماده (٢١٩» (قانون
مالیاتھای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ صلاحیت و وظیفه تشخیص، تعیین، وصول و مطالبه مالیات را دارد، اما اعمال این
حق، برابر اصل (۴٠» (قانون اساسی جمھوری اسلامی ایران» نمی تواند ھمراه با اضرار به غیر (مؤدی) از طریق وصول مالیات اضافی
و غیرقانونی و یا با تجاوز به منافع عمومی صورت گیرد. بر ھمین پایه، بخشنامه ھای صادره، دقیقاً در راستای اصل فقھی «لاضرر و
لاضرار فی الاسلام» و اصل ۴٠ لحاظ انقضای مدت مأموریت مدیران مندرج در آگھی روزنامه رسمی مورخ ١٣٨٠/١١/٨ سمت
امضاء کنندگان دادخواست به عنوان وکیل «شرکت قالب سازی اصفھان» احراز نمی شود.
ب ـ شاکی در صفحه ھای دوم و سوم شکواییه خود به ماده (١٣۶ (قانون تجارت ماده (١٢١» (آیین نامه اجرایی ماده (٣۴ (اصلاحی
قانون اجرای ثبت» استناد کرده اند و مدعی شدند که بخشنامه ھای صدرالاشاره مخالف مواد قانونی پیش گفته می باشد. در حالی که
با توجه به وجود قانون خاص در امور مالیاتی به ویژه ماده (٢٧٣» (قانون مالیاتھای مستقیم» مصوب ١٣۶۶/١٢/٣ با اصلاحیه ھای بعدی
و مقررات خاص مربوط به عملیات اجرایی وصول مالیات در مواد (٢١٠ (تا (٢١٨ (و چگونگی صدور گواھی ماده (١٨٧ (و ترتیب تقدم و
تأخر و اولویت در وصول طلبھای مالیاتی در ماده (١۶٠» (قانون مالیاتھای مستقیم» و پیش بینی احکام اختصاصی در رابطه با وصول و
ایصال مالیات، استناد شاکی به قوانین تجاری و ثبتی، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می باشد.
ج ـ ھمان گونه که آگاھی دارید، برابر منطوق روشن اصل (۵١ (قانون اساسی جمھوری اسلامی ایران: «ھیچ نوع مالیات وضع
نمی شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود.» با وجود چنین نص
روشن قانون اساسی، ادارات امور مالیاتی نمی توانند در اجرای قوانین مالیاتی و ھنگام وصول و مطالبه مالیات، از خود رفتار سلیقه ای
داشته باشند و مالیاتی افزون بر مقررات قانونی از مؤدیان مالیاتی وصول نمایند. قانونگذار در بخش پایان ماده (١۶٠» (قانون مالیاتھای
مستقیم» بابت تقدم در وصول طلب مالیاتی به صراحت مقرر داشته است: «قانون اساسی جمھوری اسلامی ایران» صادر
شده است، که شکایت شاکی از این حیث نیز که ادعای مخالفت نامه ھای صادره را با شرع اسلام دارند، محکوم به رد است.
د ـ اگرچه ماده (١٨٧» (قانون مالیاتھای مستقیم» بر وصول بدھی ھای مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذیربط، از قبیل مالیات بر
درآمد اجاره املاک و ھمچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و
انتقال قطعی املاک حسب مورد، دلالت دارد. اما چنانچه بخواھیم «حکم خاص» بخش اخیر ماده (١۶٠ (قانون پیش گفته را در کنار
«حکم عام و اطلاقی» ماده (١٨٧ (ھمین قانون قرار دھیم، حکم ماده (١۶٠» (مخصص» ماده (١٨٧ (بوده و تنھا «مقید» به وصول
مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه می باشد. از این رو، برخلاف ادعا و نظر شاکی در متن شکواییه، ادارات امور مالیاتی با توجه به
بخش پایانی ماده (١۶٠ (قانون یاد شده و بخشنامه ھای مورد درخواست ابطال، تنھا به وصول مالیات انتقال ملک مورد وثیقه باید اقدام
نمایند.
با توجه به مطالب فوق الاشعار و مفاد پاسخ شماره ٢٣٠/١٩٣٧٩/د ـ ١٣٩۴/۶/٣ معاون مالیاتھای مستقیم، نظر به عدم نقض و عدم
مخالفت یا مغایرت با قوانین و مقررات و شرع در صدور بخشنامه ھای یاد شده و عدم تجاوز از حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی
کشور بابت بخشنامه ھای صدرالاشاره رد درخواست مندرج در شکواییه شاکی را درخواست می نماید.»
در پاسخ به ادعای خلاف شرع بودن بخشنامه مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر شورای نگھبان به موجب لایحه
شماره ٩۵/١٠٢/١۶۶٣ـ١٣٩۵/۵/٢ اعلام کرده است که:
«بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع دانسته نشد و در این بخشنامه مسئله عدم استفاده از صندوق یا عدم برداشت از صندوق ذکر
نشده تا خلاف قانون و بالتبع خلاف شرع لازم آید.»
ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۶/٣/٣٠ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسانشعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی
الف: نظر به اینکه قائم مقام دبیر شورای نگھبان به موجب نامه شماره ٩۵/١٠٢/١۶۶٣ـ١٣٩۵/۵/٢ اعلام کرده است که بخشنامهشماره ۵٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩۴/٢/٢٨ سازمان امور مالیاتی توسط فقھای شورای نگھبان خلاف شرع دانسته نشد، بنابراین در اجرایحکم مقرر در تبصره ٢ ماده ٨۴ و ماده ٨٧ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ و تبعیت از نظر فقھایشورای نگھبان موجبی برای ابطال مصوبه از بعد ادعای مغایرت با موازین شرعی وجود ندارد.
ب ـ مطابق ماده ١٨٧ قانون مالیاتھای مستقیم مقرر شده است گواھی انجام معامله پس از وصول بدھی ھای مالیاتی مربوط به موردمعامله از مؤدی ذیربط از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و ھمچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل موردمعامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد صادر خواھد شد.
نظر به اینکه در مواردی که ملک در اجرای ماده ٣۴ قانون ثبت اسناد و املاک کشور به فروش می رسد خواه به تملک بستانکار مرتھنبرسد یا به تملیک سایرین، مطابق حکم ماده ١٢١ آیین نامه اجرای مفاد اسناد رسمی لازم الاجرا و طرز رسیدگی به شکایات ازعملیات اجرایی مصوب سال ١٣٨٧ مقرر شده است که پرداخت کلی بدھی ھای مربوط از جمله بدھی مالیاتی تا تاریخ مزایده به عھدهبرنده مزایده است و بدھی مالیاتی علی الاطلاق ذکر شده است و مصادیق مختلف مصرح در ماده ١٨٧ قانون مالیاتھای مستقیماستثناء نشده است، بنابراین پرداخت کلی بدھی ھای مالیاتی بایستی توسط برنده مزایده پرداخت شود و از طرفی چنانچه بنا بودمطابق حکم ماده ١۶٠ قانون مالیاتھای مستقیم که فقط ناظر بر بیان حق تقدم سازمان امور مالیاتی بر سایر طلبکاران به استثناءدارندگان وثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت می باشد، فقط مالیات متعلقه به انتقال مال مورد وثیقه اخذ شود مقنندر ماده ١٨٧ قانون یاد شده در صدور گواھی انجام معامله نسبت به وثایق به این امر تصریح می کرد. با توجه به مراتب فوق الذکربخشنامه شماره ۵٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ سازمان امور مالیاتی که در آن مقرر شده است در مورد وثایق با صرف پرداخت مالیاتنقل و انتقال قطعی گواھی ماده ١٨٧ قانون مالیاتھای مستقیم صادر شود، مغایر قانون است و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.
رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی