رأی شماره ٢١ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال ماده ٨ آیین نامه اجرایی بند (ز) ماده (١١ (اصلاحی قانون مالیاتھای مستقیم
موضوع تصویب نامه شماره ٢٧٢۴٣٠/ت٣١٠۴٢ھـ ـ ١٣٨٣/٩/٨ ھیأت وزیران

شماره ٩۵/٣۶٠/ھـ ١٣٩٧/٢/۵

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٢١ مورخ ١٣٩٧/١/٢١ با موضوع:

« ابطال ماده ٨ آیین نامه اجرایی بند (ز) ماده (١١ (اصلاحی قانون مالیاتھای مستقیم موضوع تصویب نامه شماره ٢٧٢۴٣٠/ت٣١٠۴٢ھـ
ـ ١٣٨٣/٩/٨ ھیأت وزیران .» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه: ١٣٩٧/١/٢١

شماره دادنامه: ٢١

کلاسه پرونده: ٣۶٠/٩۵

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت عمران و مسکن ایران (سھامی خاص)

موضوع شکایت و خواسته: ابطال مواد (٣ (و (۵ (و قسمت آخر ماده (٨ (آیین نامه اجرایی مذکور (موضوع تصویب نامه شماره
٢٧٢۴٣٠/ت٣١٠۴٢ھـ ـ ١٣٨٣/٩/٨ ھیأت وزیران)

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد (٣ (و (۵ (و قسمت آخر ماده (٨ (آیین نامه اجرایی بند (ز) ماده (١١١ (اصلاحی
قانون مالیاتھای مستقیم (موضوع تصویب نامه شماره ٢٧٢۴٣٠/ت٣١٠۴٢ھـ ـ ١٣٨٣/٩/٨ ھیأت وزیران) را خواستار شده و در جھت
تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«اعضای محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

احتراماً، در اجرای مفاد ماده (٨٠ (قانون دیوان عدالت اداری به دلایل مشروحه در ذیل تقاضای ابطال مفاد مواد (٣ (و (۵ (و قسمت آخر
ماده (٨ (آیین نامه اجرایی ماده (١١١ (قانون مالیاتھای مستقیم صادره به شماره ٢٧٢۴٣/ت٣١٠۴٢ھـ ـ ١٣٨٣/٩/٨ که به موجب
بخشنامه شماره ٣٩٠٨/١۶۴۶٧ـ٢١١ـ ١٣٨٣/٩/٢۵ ابلاغ گردیده است را دارد:

١ـ به موجب مفاد بندھای ماده (١١١ (قانون مالیاتھای مستقیم در مورد مقررات و نحوه ادغام شرکتھا تعیین تکلیف گردیده است.

٢ـ به صراحت بند (ج) ماده (١١١ (قانون مالیاتھای مستقیم عملیات شرکتھای ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود
مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواھد بود.

١ـ٢ـ با توجه به اینکه در بند (ج) مذکور ھیچگونه استثنایی در نظر گرفته نشده است، لذا با وضع مقررات و در واقع با وضع قانون در
آیین نامه نمی توان مفاد بند (ج) مذکور را لغو و ابطال نمود.

٣ـ به موجب مفاد ماده (٣ (آییننامه اجرایی مذکور آخرین مدیران شرکتھای ادغام شونده مکلف به تسلیم مدارک و گزارش
حسابرسی حسابدار رسمی ظرف یک ماه پس از اتخاذ تصمیم نھایی برای ادغام شده اند. مفاد این ماده به دلایل زیر به کلی برخلاف
مقررات مذکور در ماده (١١١ (قانون مالیاتھای مستقیم بوده و در واقع اقدام به وضع قانون جدید می باشد.

١ـ٣ـ اولاً: به موجب مفاد ماده (١١١ (قانون مالیاتھای مستقیم ھیچگونه وظیفه ای به عھده آخرین مدیران شرکتھای ادغام شونده
واگذار نشده است. بلکه به موجب مفاد بند (و) ماده (١١١ (قانون مالیاتھا کلیه تعھدات و تکالیف مالیاتی شرکتھای ادغام شونده یا
ترکیب شده به عھده شرکت جدید می باشد.

٢ـ٣ـ قید مدت یک ماھه منظور شده در ماده (٣ (آیین نامه نیز مبنای قانونی در ماده (١١١ (قانون مالیاتھا ندارد و قید آن در آیین نامه در
واقع وضع قانونی می باشد و وفق ماده (١١١ (قانون مالیاتھا نمی باشد.

٣ـ٣ـ تکلیف ارائه و تسلیم گزارش حسابرسی حسابدار رسمی نیز از تکالیف قانونی مودیان مذکور در ماده (١١١ (قانون مالیاتھا
نمی باشد و در واقع با وضع قانون در آیین نامه تکلیف دیگری به عھده مودیان واگذار گردیده است.

۴ـ ھمچنین است مفاد ماده (۵ (آیین نامه اجرایی مذکور کلاً و مخصوصاً مقید نمودن مدت یک ماھه و ارائه و تسلیم گزارش
حسابرسی حسابدار رسمی بر خلاف مفاد ماده (١١١ (قانون مالیاتھای مستقیم بوده و به موجب مفاد مذکور وظایفی خارج از حدود
قانونی ماده (١١١ (قانون به عھده مودیان گذارده شده است و در واقع در آیین نامه وضع قانون گردیده است.

۵ ـ ھمان طور که در بند (٢ (این شکواییه اعلام شده است به صراحت مفاد بند (ج) ماده (١١١ (قانون مالیاتھای مستقیم عملیات
شرکتھای ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون
نخواھد بود.

١ـ ۵ ـ با توجه به مفاد ماده (۴ (آیین نامه که تاریخ ادغام را تاریخ ثبت داراییھا و بدھی ھای شرکتھای ادغام شونده در دفاتر قانونی
شرکت موجود دانسته است لذا با ثبت عملیات مذکور مفاد بند (ج) ماده (١١١ (قانون مالیاتھا در مورد شرکت ادغام شده انجام
پذیرفته شده است.

۶ ـ با توجه به موارد مذکور قسمت آخر مفاد ماده (٨ (آیین نامه اجرایی مذکور مبنی بر عدم مشمول تسھیلات موضوع ماده (١١١ (از
جمله مفاد بند (ج) برخلاف مقررت قانونی بوده و تقاضای ابطال آن را نیز دارد.»

متن آیین نامه اجرایی در قسمتھای مورد اعتراض به قرار زیر است:

«ماده١ـ ……..

ماده٢ـ…………….

ماده٣ـ آخرین مدیران شرکتھای ادغام یا ترکیب شونده، مکلفند ظرف یک ماه پس از اتخاذ تصمیم نھایی برای ادغام یا ترکیب، رونوشت
صورتجلسات نھایی و فھرست اسامی شرکا یا سھامداران و میزان سھم الشرکه یا سھام آنان و صورت داراییھا و بدھیھا را ھمراه
گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی راجع به تعیین قیمت روز سھام یا سھم الشرکه در تاریخ مزبور به اداره امور مالیاتی
مربوط تسلیم نمایند.

ماده۴ـ ……………

ماده۵ ـ مدیران شرکت موجود یا شرکت جدید مکلفند ظرف یک ماه از تاریخ ادغام یا ترکیب، مستندات مربوط به ثبت تغییرات حاصل از
ادغام یا ترکیب در شرکت موجود و یا ثبت شرکت جدید در اداره ثبت شرکتھا و فھرست خلاصه انتقالات انجام شده (شامل داراییھا و
بدھیھا) و فھرست تعداد سھام یا میزان سھم الشرکه که در قبال انتقال داراییھا و بدھیھا به ھر یک از سھامداران یا شرکای شرکتھای
ادغام شونده تخصیص می یابد را ھمراه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی راجع به تعیین بھای روز سھام یا
سھم الشرکه شرکت موجود یا شرکت جدید به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.

ماده۶ ـ ……………

ماده٧ـ……………

ماده٨ ـ عدم رعایت مقررات ماده (١١١ (اصلاحی قانون مالیاتھای مستقیم ـ مصوب ١٣٨٠ـ و آیین نامه حسب مورد موجب عدم شمول
تسھیلات موضوع ماده قانونی یاد شده نسبت به شرکتھای ادغام شونده خواھد بود.»

در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت [حوزه معاونت حقوقی رئیس جمھور] به موجب لایحه شماره
٣٠٣۵٧/٢۴٩٢٨ـ١٣٩۶/٣/۴ توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

مدیرکل محترم ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

بازگشت به ابلاغیه شماره ٩۵٠٩٠۵٨٠٠٠٠٠١٩٩) کلاسه ٣۶٠/٩۵ ،(موضوع ارسال نسخه دوم درخواست شرکت عمران و مسکن
ایران، به خواسته « ابطال مواد ٣ و ۵ و قسمت آخر ماده ٨ آیین نامه اجرایی بند (ز) ماده ١١١ اصلاحی قانون مالیاتھای مستقیم
(تصویب نامه شماره ٢٧٢۴٣/ت٣١٠۴٢ھـ ـ ١٣٨٩/٩/٨ ھیأت وزیران)» به استحضار می رساند:

١ـ ماده ١١١ قانون مالیاتھای مستقیم (اصلاحی مصوب ١٣٨٠ (ناظر به برخی احکام مربوط به شرکتھایی است که از ترکیب شرکتھای
سابق، به صورت شرکت جدید تاسیس شده و یا اینکه شرکتھای سابق در آن ادغام و ترکیب می شوند، بدیھی است، احکام قانونی
مقرر در خصوص مدیران شرکتھای سابق ( نظیر برخی مسئولیتھای تضامنی مقرر در ماده ١٩٨ قانون مالیاتھای مستقیم در رابطه با
عملکرد مدیران اشخاص حقوقی سابق در دوران مدیریت آنھا و …) ھمچنان به قوت خود باقی است و حکم مقرر در ماده ١١١ مزبور
نافی اتخاذ تمھیدات لازم توسط سازمان امور مالیاتی کشور جھت اخذ اسناد و اطلاعات لازم از مدیران شرکتھای سابق نمی باشد.

٢ـ علاوه بر اینکه قانونگذار در ماده ١١١ قانون مورد اشاره، تصویب آیین نامه اجرایی این ماده را بر عھده ھیأت وزیران قرار داده است،
ھمچنین برابر ماده ٢١٩ ھمان قانون نیز « … نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیتھای ھر یک از
ماموران مالیاتی و ادراه امور مالیاتی و ھمچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در این قانون …» را منوط به آیین نامه اجرایی دولت نموده
است لذا مقرره مطروحه در چارچوب اختیارات قانونی ھیأت وزیران می باشد.

٣ـ قانونگذار در انجام اصلاحات اخیر قانون مالیاتھای مستقیم (مصوب ١٣٩۴ ،(در ماده ١۶٩ مکرر مقرر نموده «به منظور شفافیت
فعالیتھای اقتصادی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی، پایگاه اطلاعات ھویتی، عملکردی و دارایی مودیان مالیاتی شامل
مواردی نظیر اطلاعات مالی، پولی و اعتباری، معاملاتی، سرمایه ای و ملکی اشخاص حقیقی و حقوقی در سازمان امور مالیاتی
کشور ایجاد می شود». ھمچنین در این ماده ضمن بر شمردن موارد مفصلی از اطلاعات قابل ارائه موصوف، در تبصره (١ (ھمان ماده
مقرر می دارد: «کلیه اشخاص و مراجعی که به نحوی در جریان عملیات مربوط به مالکیت، نگھداری، انتقالات، خدمات بیمه ای و
معاملات داراییھای مذکور می باشند موظفند به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور مقرر می دارد اطلاعات مربوط را به آن سازمان
ارائه دھند متخلف از مفاد حکم این تبصره علاوه بر مسئولیت تضامنی که با مودی در پرداخت مالیات خواھد داشت مشمول جریمه ای
معادل یک دوم تا دو برابر مالیات پرداخت شده خواھد بود». با توجه به این موضوع، تکلیف مدیران سابق در ارائه اطلاعات خواسته
شده قانونی به سازمان امور مالیاتی کشور از جمله تکلیف مورد نظر شاکی در ماده ٣ آیین نامه اجرایی معترض عنه، در ھر حال
مبتنی بر موازین قانونی می باشد.

۴ـ با توجه به توضیحات ارائه شده ایراد شاکی در رابطه با ماده ۵ آیین نامه (مھلت یک ماھه مدیران شرکت موجود یا جدید به ارائه
مستندات مربوط به ثبت تغییرات حاصله، ارائه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی و …) نیز مغایرتی با ماده ١١١ قانون
نداشته و خارج از حدود اختیارات ھیأت دولت در وضع مقرره و تعیین شیوه و چگونگی اجرای احکام قانونی مربوطه نمی باشد.
۵ ـ در خصوص ایراد دیگر شاکی به قسمت آخر ماده ٨ آیین نامه (عدم شمول تسھیلات مقرر در ماده ١١١ مزبور، در صورت عدم رعایت
مفاد قانون و آیین نامه) لازم به ذکر است، مفھوم دیگر ادعای شاکی آن است که در صورت عدم رعایت موازین قانونی، امکان استفاده
از تسھیلات مقرر به قوت خود باقی باشد که این ادعا محل ایراد بوده و بدیھی است ھرگونه استفاده از تسھیلات مقرر صرفاً در موارد
رعایت موازین قانونی خواھد بود. در خاتمه با توجه به موارد معنونه، صدور تصمیم شایسته مبنی بر رد شکایت مطروحه مورد
استدعاست.»

در اجرای ماده ٨۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ،پرونده به ھیأت تخصصی اقتصادی، مالی و
اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع شد و ھیأت مذکور در خصوص خواسته شاکی مبنی بر تقاضای ابطال مواد (٣ (و (۵ (و قسمت آخر
ماده (٨ (آیین نامه اجرایی مذکور (موضوع تصویبنامه شماره ٢٧٢۴٣٠/ت٣١٠۴٢ھـ ـ ١٣٨٣/٩/٨ ھیأت وزیران) مواد ٣ و ۵ آیین نامه مورد
شکایت را خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات نداسته است و به استناد بند (ب) ماده ٨۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان
عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ به موجب دادنامه شماره ٢٩١ ـ ١٣٩۶/١١/١٧ رأی به رد شکایت شاکی صادر کرده است. رأی مذکور
به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.
پرونده جھت رسیدگی به قسمت آخر ماده (٨ (آیین نامه اجرایی مذکور در دستور کار ھیأت عمومی قرار گرفت.

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٧/١/٢١ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان
شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

مطابق ماده ١١١ قانون مالیاتھای مستقیم مقرر شده «شرکتھایی که با تاسیس شرکت جدید یا با حفظ شخصیت یک شرکت، بر ھم
ادغام یا ترکیب می شوند از لحاظ مالیاتی مشمول مقررات زیر می باشند: الف ـ تاسیس شرکت جدید یا افزایش سرمایه شرکت موجود
تا سقف مجموع سرمایه ھای ثبت شده شرکتھای ادغام یا ترکیب شده از پرداخت دو در ھزار حق تمبر موضوع ماده ۴٨ قانون معاف
است. ب ـ انتقال داراییھای شرکتھای ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا شرکت موجود حسب مورد به ارزش نقدی مشمول
مالیات مقرر در این قانون نخواھد بود. ج ـ عملیات شرکتھای ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات
دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواھد بود. …» نظر به اینکه در ماده ٨ آیین نامه اجرایی بند (ز) ماده ١١١ قانون
مالیاتھای مستقیم معافیت دوره انحلال و انتقال داراییھای شرکتھای ادغام یا ترکیب شده به رعایت ھمین آیین نامه مقید شده است
بنابراین ماده ٨ آیین نامه مورد شکایت، مغایر قانون فوق الذکر بوده و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین
دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.