رأی شماره۴٣٢ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر
خروج «پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان» از معافیت پرداخت «قانون مالیات بر ارزش
افزوده» به لحاظ خروج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی
شماره ٩۴/۶١٨/ھـ ١٣٩۶/۵/٢۴
بسمه تعالی
جناب آقای جاسبی
مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۴٣٢ مورخ ١٣٩۶/۵/١٠ با موضوع:
«ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر خروج «پرداخت خدمات بیمه، درمان و
تکمیل درمان» از معافیت پرداخت «قانون مالیات بر ارزش افزوده» به لحاظ خروج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی» جھت درج در
روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.
مدیرکل ھیأت عمومی و سرپرست ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین
تاریخ دادنامه : ١٣٩۶/۵/١٠
شماره دادنامه: ۴٣٢
کلاسه پرونده : ۶١٨/٩۴
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی : اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان
موضوع شکایت و خواسته : ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار : اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان به موجب دادخواست ابطال قسمتی از بخشنامه شماره
٩٢۵٣ـ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی درمان را خواستار شده و
در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
« با سلام و احترام به استحضار قضات محترم و عالیقدر می رساند:
سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامه ای را تنظیم و به واحدھای مالیاتی سراسر کشور ارسال نموده است که وفق آن می بایست از
اشخاصی که از بیمه تکمیلی درمان استفاده می نمایند مالیات بر ارزش افزوده دریافت نمایند که به دلایل ذیل برخلاف نص بند ٩ ماده
١٢ قانون مالیات بر ارزش افزده و نقض غرض قانونگذار محترم و اصل ٢٩ قانون اساسی می باشد:
١ـ در بند ٩ ماده ١٢ قانون اخیرالذکر انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی وگیاھی) و خدمات
توانبخشی و حمایتی مورد تأکید و تعمیم قرار گرفته است که نشانگر قصد و اراده قانونگذار در شمولیت آن نسبت به انواع
بیمه ھا و خدمات درمانی دارد.
٢ـ وفق ماده ٣ ھمین قانون «ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاھا و خدمات عرضه شده با ارزش کالاھا و خدمات
خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می باشد.» از ھمین رو مواردی را نیز در فصول ھشتم و نھم این قانون از شمول این مالیات
خارج نموده است از جمله مالیات بخش درمان می باشد چه بسا با تعریف ماده ٣ در واقع مال افزوده ای یا خدمات افزوده ای دریافت
نمی دارد بلکه بر عکس آنچه شرکت ارائه کننده بیمه تکمیلی پرداخت می کند وجھی است که بابت ھزینه غیرقابل برگشت شخص
بیمار به بیمارستان در بیمارستانھا و مراکز درمانی طرف قرارداد می باشد.
٣ـ با توجه به اینکه مقام معظم رھبری (مدظله) فرموده اند «ما می خواھیم اگر کسی در خانواده ای مریض شد، آن خانواده جز رنج
بیمار داری، رنج دیگری نداشته باشد.» لذا از آنجا که فرامین معظم له دستور حکومتی محسوب می گردد لذا تفسیر اخیر سازمان در
بخشنامه موصوف برخلاف دستور گفته شده می باشد.
۴ـ طبق اصل ٢٩ قانون اساسی جمھوری اسلامی ایران دولت مکلف به تأمین مواردی از جمله خدمات بھداشتی درمانی و…
می باشد و حال که شخص جھت ایام بیماری خود اقدام به تأمین این خدمات نموده است اخذ مالیاتی، آن ھم با عنوان مالیات بر ارزش
افزوده که مؤدی آن مصرف کننده می باشد برخلاف اصل اخیر به نظر می رسد.
۵ ـ وفق بند ٩ ماده ١٢ قانون که به کلمه «انواع… خدمات…» اشاره گردیده است لذا ھر گونه تفسیر به اینکه خدمات بیمه تکمیلی
درمان خارج از این بند می باشد تفسیر به رأی و برخلاف نص عام قانونی می باشد. زیرا سیاق قانونگذاری به گونه ای است که
به ھمه انواع خدمات تعمیم و سرایت دارد.
۶ ـ ضمن این که بـا توجه بـه این کـه در بخشنامه مربوط بـه معافیت مالیاتی حق بیمه سھم کارگر شماره ٢١١ـ ١٩۴١٨/۴٣٨۵ ـ
١٣٨٣/١١/٧ سازمان امور اقتصادی و دارایی ھر گونه پرداخت حق بیمه درمانی و مکمل درمان از پرداخت مالیات بر حقوق خارج
می باشد لذا این تفسیر سازمان معارض با نظر قبلی در این بخشنامه می باشد. »
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
«نظر به اینکه در اجرای مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده توسط فعالان اقتصادی که به ارائه خدمات درمانی، خدمات توانبخشی و
حمایت از طریق انعقاد قرارداد اشتغال دارند، سئوالاتی مطرح گردید، لذا به منظور اجرای صحیح قانون و ھمچنین اتخاذ رویه واحد برای
مؤدیان و ادارات امور مالیاتی مقرر می دارد:
وفق مقررات بند (٩ (ماده (١٢ (قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه و واردات انواع دارو لوازم مصرفی درمانی و ھمچنین ارائه خدمات
درمانی (انسانی، حیوانی و گیاھی) و خدمات توانبخشی و حمایتی مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی باشد، از آنجا که ارائه
خدمات درمانی که از طریق انعقاد قرارداد به نیابت از طرف کارفرمایان (شبکه ھای بھداشت و درمان دانشکده ھای پزشکی و خدمات
بھداشتی استانھا، بیمارستانھا و مراکز درمانی) به صورت غیرمستقیم و با واسطه ارائه می شوند، نیز مشمول مقررات بند (٩ (ماده
(١٢ (قانون خواھد بود و از پرداخت مالیات و عوارض معاف است. ھمچنین ارائه خدمات تشخیص و درمان بیماری، اورژانس و حمل بیمار
به وسیله آمبولانس در قالب قرارداد، نیز از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف می باشد.
لازم به ذکر است که با توجه به بند (٩ (ماده (١٢ (قانون موصوف، شمول این معافیت منحصر به ارائه خدمات درمانی (انسانی،
حیوانی وگیاھی) و خدمات توانبخشی و حمایتی بوده و قابل تسری به سایر خدمات از قبیل خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان، ارائه
خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی و ھمچنین قراردادھای تأمین نیروی انسانی (اعم از پزشک و دیگر کارکنان) نخواھد بود. »
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٣٣٨۶/د ١٣٩۴/٩/١۵ نامه
شماره ٢۶٠/۶٣١٨/د ـ ١٣٩۴/٨/٣٠ را ارسال کرده است که متن آن به قرار زیر است:
«با سلام و احترام
١ـ به استناد قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاھا و ارائه خدمات در ایران و ھمچنین واردات آنھا (به استثنای موارد معاف مصرح
در ماده ١٢ قانون) صرف نظر از خصوصی یا دولتی تلقی شدن اشخاص بر اساس ترتیبات پیش بینی شده در قانون و دستورالعمل ھای
صادره مشمول مالیات و عوارض می باشد که به استناد بند (٩ (ماده (١٢ (قانون مذکور صرفاً ارائه خدمات درمانی به بیماران از طرف
مراکز درمانی معاف می باشد و معافیت مذکور قابل تسری به استفاده کنندگان از خدمات بیمه ای نمی باشد.
٢ـ منظور از خدمات درمانی موضوع بند (٩ (ماده (١٢ (خدماتی است که از سوی مؤسسه یا پزشک ارائه دھنده خدمت درمان به بیمار
ارائه می شود و شامل کلیه خدمات تشخیص، پیشگیری و درمان می باشد. بدیھی است خدمات بیمه درمان اعم از اختیاری یا اجباری
صرفاً خدمات تأمین ھزینه درمان بوده و نمی توان از آن به عنوان خدمات درمانی نام برد.
٣ـ به موجب مفاد ماده (۵ (قانون یاد شده و ھمچنین مفاد بخشنامه شماره ٨۶٨٨٢ ـ ١٣٨٧/٨/٢٨ سازمان امور مالیاتی کشور، ارائه
انواع خدمات بیمه ای از جمله بیمه تکمیل درمان از سوی مشمولین ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز مشمول پرداخت
مالیات و عوارض موضوع قانون مذکور می باشد که بر این اساس کلیه اشخاص مشمول نظام مالیات بر ارزش افزوده از جمله شرکتھای
بیمه گر تجاری ھنگام ارائه خدمات بیمه ای مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را بر اساس ضوابط و مقررات مذکور از دریافت کنندگان
خدمات مطالبه نمایند و خریداران خدمات (کارفرمایان) فوق، موظف به پرداخت مالیات و عوارض این قانون خواھند بود.
۴ـ به استناد ماده (٣ (قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در این قانون تفاوت بین ارزش کالاھا و خدمات عرضه شده با ارزش
کالاھا و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می باشد و در این راستا چنانچه ارزش کالاھا و خدمات خریداری شده و به
تبع آن مالیات و عوارض پرداختی در یک دوره معین بیشتر از کالاھا و خدمات عرضه شده و مالیات و عوارض متعلقه باشد، مابه التفاوت
تحت عنوان اضافه پرداختی و با رعایت مقررات قانونی حسب مورد به مؤدی مسترد و یا به عنوان اعتبار مالیاتی دوره بعدی لحاظ
می گردد. لذا تعریف ارزش افزوده در این قانون یکسان با تعریف سود ناویژه (فروش پس از کسر بھای تمام شده) و ھمچنین اصل وضع
ھزینه ھای ھر دوره از درآمد و یا فروش ھمان دوره که پس از کنترل نھایی روی صورتحسابھا صورت گرفته مشخص می گردد،
نمی باشد و مدنظر قانونگذار نخواھد بود.
۵ ـ به موجب مقررات بند (١٠ (ماده (١٢ (قانون مذکور، ارائه خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتھای مستقیم از
مالیات و عوارض موضوع این قانون معاف می باشد. بر این اساس معافیت موضوع مذکور تحت عنوان «خدمات مشمول مالیات بر درآمد
حقوق موضوع قانون مالیاتھای مستقیم» در شرایطی موضوعیت دارد که خدمات یاد شده، به صورت مستقیم و بی واسطه از طرف
پرسنل به کارفرما ارائه گردیده و لیستھای مالیاتی و بیمه، توسط کارفرما به واحد ذیربط مالیاتی و بیمه ای ارسال گردد.
۶ ـ به موجب قسمت اخیر اصل (۵١ (قانون اساسی «موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص
می گردد» لذا اعمال ھر گونه معافیت از شمول مالیات و عوارض مستلزم تصویب مراجع ذیصلاح قانونی می باشد.
٧ـ در این چارچوب تصریح می نماید ترتیبات مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده مستقل از مقررات قانون مالیاتھای مستقیم بوده
و در صورتی که فعالیتھای فوق الذکر مشمول معافیت قانون مالیاتھای مستقیم گردد این معافیت موجبی برای عدم اجرای صحیح
مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده از سوی مؤدیان این نظام مالیاتی نمی باشد.
خاطر نشان می گردد ترتیبات مقرر در بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ منطبق با موازین و مصرحات قانونی صادر شده است و
خواسته ابطال قسمتی از بخشنامه مذکور فاقد محمل قانونی می باشد. »
ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۶/۵/١٠ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و
دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی ھیأت عمومی
مطابق بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده ، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاھی)
و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد
اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است، بنابراین این
قسمتاز بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می باشد و مستند به
بند ١ ماده ١٢ وماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسـی دیـوان عدالت اداری مصوب سـال ١٣٩٢ ابطال می شود. اعضاء ھیأت
عمومی دیوان عدالت اداری بـا اعمال مـاده ١٣ قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه بـه زمـان تصویب آن فقط نسبت به
پرداخت کنندگان مستقیم مالیاتبر ارزش افزوده موافقت کردند.
رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی
جهت مشاوره با وکیل متخصص با شماره ۹۰۹۹۰۷۲۹۵۷ از خطوط ثابت تماس حاصل نمایید .
جهت نگارش لایحه ، درخواست وکیل ، مشاوره حضوی و تنظیم قرارداد با شماره ۸۸۹۶۸۳۷۲ تماس حاصل نمایید .
لطفابا ثبت نظرات خود در دیدگاه وب سایت یا بخش نظرات اپلیکیشن دادورزیار در کافه بازار ما را حمایت کنید .
ما را در شبکه های اجتماعی دنبال کنید
