رای شماره ۳۱۰۵ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ـ ۱۳۹۶/۹/۷ امور مالیاتی کشور

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۱۰۵ مورخ ۱۳۹۸/۱۱/۸ با موضوع: «ابطال بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ـ ۱۳۹۶/۹/۷ امور مالیاتی کشور» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۸/۱۱/۸ شماره دادنامه: ۳۱۰۵ شماره پرونده: ۹۷۰۲۵۱۰

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای خسرو حسین پور ھرمزی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندھای ۱ و ۹ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بندھای ۱ و ۹ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«مرور زمان عبارت از گذشتن مدتی است که پس از انقضای آن از دیدگاه قانونی، اعلام شکایت، تعقیب، تحقیق و رسیدگی، مطالبه مالیات یا جرایم و صدور حکم و مجازات نمودن امکان پذیر نیست. با مراجعه به قوانین مختلف از جمله ماده ۳۱۸ قانون تجارت مرور زمان پنج سال از تاریخ صدور اعتراض نامه و یا آخرین تعقیب قضایی در محاکم و در قانون مجازات اسلامی مرور زمان فقط اختصاص به جرایم تعزیری دارد مواد ۱۰۶ ،۱۰۵ و ۱۰۷ به ترتیب در خصوص مرور زمان شکایت، مرور زمان صدور حکم و مرور زمان اجرای مجازات می باشد و مرور زمان در قانون مالیاتھای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیهھای بعدی آن منتھی به ۱۳۹۴/۴/۳۱ به موجب ماده ۱۵۷ پس از گذشتن پنج سال مالیات متعلق قابل مطالبه نخواھد بود.

با ملاحظه و مداقه قوانین مذکور توجه به نکات ذیل حائز اھمیت است:

۱ـ در قوانین صدرالاشاره مدت مرور زمان متفاوت است به عبارت دیگر در قانون مالیاتھای مستقیم و ماده ۳۱۸ قانون تجارت مرور زمان پنج سال است لیکن در قانون مجازات اسلامی با توجه به موضوع مدت مرور زمان متفاوت است.

۲ـ برای احتساب و شمارش مرور زمان و انجام کار در دوره زمانی تعریف شده بر اساس قوانین مذکور، ھر یک دارای تعریف مستقل از مبدا می باشند به عبارت دیگر در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتھای مستقیم مبدا برای احتساب مرور زمان مالیاتی عبارتست از «مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات تعیین شده است.» یعنی ملاک برای شمارش پنج سال از مبدا تاریخ سررسید پرداخت مالیات است لیکن سررسید پرداخت مالیات نیز در ھر یک از منابع مالیاتی از حیث مبدا دارای تعریف مستقل بوده، به عبارت دیگر سررسید پرداخت مالیات در مواد ۸۰ ،۸۶ ،۱۰۰ ،۱۱۰ ،۱۱۶ و ۱۲۶ قانون مالیاتھای مستقیم به عنوان مبدا شمارش با یکدیگر متفاوت ھستند اگرچه کلیه مقررات از حیث مدت مرور زمان مالیاتی یعنی ھمان پنج سال در مواد قانونی مزبور ۸۰ ،۱۱۶ ،۱۱۰ ،۱۰۰، ۸۶ و ۱۲۶ دارای وجه مشترک است. بنابراین مبدا که ھمان سررسید پرداخت مالیات است در ھر یک از منابع مالیاتی متفاوت می باشد. به عنوان مثال سررسید پرداخت مالیات حقوق فروردین ماه سال ۱۳۹۵ به موجب ماده ۸۶ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱» تا پایان ماه بعد» یعنی تا پایان اردیبھشت ماه سال ۱۳۹۵ خواھد بود و مرور زمان مالیاتی آن پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت (پایان اردیبھشت ۱۳۹۵ ) لغایت پایان اردیبھشت ماه سال ۱۴۰۰ ( ۱۴۰۰/۲/۳۱ ) خواھد بود. یعنی چنانچه مالیات حقوق فروردین ماه سال ۱۳۹۵ به رعایت ماده ۹۰ قانون مالیاتھای مستقیم تا ۱۴۰۰/۲/۳۱ مورد مطالبه و برگ تشخیص آن صادر نگردد و ظرف مدت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتھای مستقیم برگ تشخیص به مؤدی ابلاغ نگردد مشمول مرور زمان مالیاتی گردیده و مطالبه مالیات با جرایم حسب مورد برای مأموران مالیاتی امکان پذیر نخواھد بود. برای تبیین این موضوع (مرور زمان مالیاتی) به سایر موارد دیگر از قبیل تبصره ماده۱۱۸ قانون مالیاتھای مستقیم که مبدا مرور زمان «از تاریخ درج آگھی انحلال در روزنامه رسمی کشور» تعیین شده است و نیز به موجب ماده ۱۵۷ قانون مالیاتھای مستقیم برای مؤدیانی که در موعد مقرر از تسلیم اظھارنامه منبع درآمد خودداری می نمایند، مبدا مرور زمان مالیاتی پنج سال از سررسید پرداخت مالیات خواھد بود، می توان اشاره نمود. در کلیه موارد و منابع ملاک برای مطالبه مالیات به موجب برگ تشخیص و یا برگ مطالبه جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و یا جرایم ماده ۱۶۹ اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ حسب مورد نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظھارنامه منبع درآمد خودداری نموده اند یا اصولاً طبق مقررات قانون مالیاتھای مستقیم مکلف به تسلیم اظھارنامـه در سررسید پرداخت نیستند مـرور زمان مالیاتی پنج سال از تـاریخ سررسید پرداخت مالیات می باشد. قانونگذار در ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مطالبه جرایم موضوع این ماده را بر اساس مھلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتھای مستقیم تعیین نموده است.

با مراجعه به دستورالعمل اجرایی موضوع این ماده (۱۶۹ مکرر) که به موجب بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۴۴۶۸/ص ـ ۱۳۹۰/۱۰/۲۷ ابلاغ و از ۱۳۹۱/۱/۱ عملیاتی گردید. به موجب بند (۱ـ ۵ (مؤدیان مالیاتی مزبور مکلفند از ۱۳۹۱/۱/۱ فھرست معاملات خود را به صورت فصلی (بر اساس سال شمسی) تا یک ماه پس از پایان ھر فصل ارائه نمایند، بنابراین بر اساس آنچه پیش از این به عرض رسید مبدا مرور زمان برای مطالبه جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم در بند (۵ ـ۱) دستورالعمل فوق الذکر تا یک ماه پس از پایان ھر فصل تعیین گردید. به عبارت دیگر می توان گفت عبارت «تاریخ سررسید پرداخت مالیات» فاقد موضوعیت با فھرست معاملات فصلی می باشد چون ھنگام ارسال فھرست معاملات فصلی مالیاتی پرداخت نمیگردد، البته قانونگذار این ابھام و ایراد را به موجب تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ با اضافه نمودن عبارت «در ھـر دوره مالیاتی» مـرتفع نموده است، یعنی می توان ادعـا نمود مبـدا در تبصره ۴ مـاده ۱۶۹ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ بر اساس ھر دوره مالیاتی خواھد بود، بنابراین مرور زمان مالیاتی برای جرایم ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحی قدیم و ۱۶۹ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی جدید از حیث مبدا وابسته به عبارت «سررسید پرداخت» در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتھای مستقیم نخواھد بود بلکه متکی به تعریف مصرح در تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ خواھد بود. ضمناً قانونگذار به موجب تبصره ۶ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ کلیه جرایمی که مؤدیان به واسطه عدم اجرای احکام ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مرتکب شده اند، مطابق مقررات ماده ۱۶۹ اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ خواھد بود یعنی نرخ جرایم، نحوه مطالبه و نحوه وصول می باید بر اساس ماده ۱۶۹ اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ صورت پذیرد لذا می توان با قاطعیت ادعا نمود در احتساب مبدا مرور زمان مالیاتی جرایم مذکور (۱۶۹ مکرر قدیم و ۱۶۹ قانون جدید) می باید با اتکاء از تبصره ۴ و تبصره ۶ ماده ۱۶۹ اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ بھره برداری نمود. بنابراین به عنوان نتیجه گیری نحوه محاسبه، مطالبه و وصول جرایم ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ به استناد تبصره ۶ و طبق تبصره ۴ ماده ۱۶۹ اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ انجام خواھند پذیرفت.

رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در بند۱ بخشنامه شماره۲۰۰/۹۶/۱۲۳ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ برخلاف نص صریح ماده ۱۵۷ قانون مالیاتھای مستقیم و به اشتباه مرور زمان جرایم ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ را از تاریخ انقضای مھلت تسلیم اظھارنامه مالیاتی سال مربوط عنوان نموده است. در حالی که مرور زمان مالیاتی در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتھای مستقیم پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات عنوان شده است و به تفضیل به این موضوع پرداخته شد. این اشتباه خسارت سنگین به مؤدیان مالیاتی و به مأموران مالیاتی وارد خواھند نمود که متأسفانه جبران ناپذیر است. مأموران مالیاتی چنانچه با این تعریف برای سال ۱۳۹۱ حداکثر تا تاریخ ۱۳۹۷/۴/۳۱ اقدام به مطالبه جرایم ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ نمایند مرتکب اشتباه جبران ناپذیری خواھند شد چون مطالبه آنھا پس از پنج سال مھلت مقرر صورت پذیرفته است. ھمان طوری که به صورت مدلل معروض گردید آخرین مھلت مطالبه جرایم ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ برای ھر یک از فصلھای سال ۱۳۹۱ به ترتیب شامل:

۱) مطالبه جرایم فصل بھار سال ۱۳۹۱ تا ۱۳۹۶/۴/۳۱

۲ ) مطالبه جرایم فصل تابستان سال ۱۳۹۱ تا ۱۳۹۶/۷/۳۰

۳ ) مطالبه جرایم فصل پاییز سال ۱۳۹۱ تا ۱۳۹۶/۱۰/۳۰

۴ ) مطالبه جرایم فصل زمستان سال ۱۳۹۱ تا ۱۳۹۷/۱/۳۱ خواھد بود.

بدین منظور به موجب جدول پیوست این شکایت به تفصیل کلیه مواعد ارسال فھرست معاملات و آخرین مھلتھای مطالبه جرایم ماده۱۶۹ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ تعیین شده است تقدیم حضور می گردد. بنابراین بند ۱ بخشنامه مورد اعتراض در تعارض با نص صریح قانون در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتھای مستقیم و مقررات مربوطه می باشد لذا درخواست دارد به دلیل ضرر و زیان وارده به مؤدیان مالیاتی (تضییع حقوق اشخاص) و ھمچنین به مأموران مالیاتی از زمان تصویب ابطال گردد. رئیس کل سازمان ً در بند ۹ بخشنامه مورد اعتراض با ذکر این عبارت «با درخواست بخشودگی جرایم مؤدی موافقت شود ضرورتی امور مالیاتی مجددا برای طرح پرونده در ھیأت نخواھد بود.» و ھمچنین با ذکر این عبارت «در مواردی که مؤدی قبولی خود را نسبت به جرایم متعلقه اعلام…» ضرورت طرح پرونده را در ھیأت منتفی می داند کاملاً برخلاف نص صریح ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ می باشد چون قانونگذار به صراحت عنوان نموده است عدم پرداخت جرایم مذکور توسط مؤدی به منزله اعتراض تلقی شده و موضوع جھت رسیدگی به ھیأت ارجاع خواھد شد، بنابراین چنانچه مؤدی در موعد مقرر (ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه نسبت به پرداخت آن اقدام کند.) به وظیفه خود یعنی پرداخت اقدام ننماید معترض خواھد بود و فارغ از اینکه در فرصت دیگری بعد از موعد مقرر سی روزه نسبت به پرداخت جرایم اقدام یا نسبت به جرایم بخشودگی اخذ نماید، می باید پرونده مزبور برای اتخاذ تصمیم به ھیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع گردد. استدعا دارد با عنایت به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ بندھای ۱ و ۹ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ سازمان امور مالیاتی کشور را از تاریخ تصویب ابطال فرمایید.”

متن بخشنامه در قسمتھای مورد اعتراض به قرار زیر است:

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۴۵۶۹/ص ـ ۱۳۹۷/۱۱/۹ توضیح داده است که:

«۱ـ در خصوص درخواست ابطال بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ سازمان امور مالیاتی کشور:

الف) مطابق ماده ۱۵۷» قانون مالیاتھای مستقیم» «نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظھارنامه منبع درآمد خودداری نموده اند یا اصولاً طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظھارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می باشد و پس از گذشتن پنج سال مذکور مالیات متعلق قابل مطالبه نخواھد بود مگر اینکه ظرف این مدت درآمد مؤدی تعیین و برگ تشخیص مالیات صادر و حداکثر ظرف سه ماه پس از انقضای ۵ سال مذکور برگ تشخیص صادره به مؤدی ابلاغ شود…» از طرفی به موجب قسمت اخیر ماده ۱۶۹ مکرر قانون مذکور مصوب ۱۳۸۰ …» عدم ارائه فھرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور طبق دستورالعمل صادره مشمول جریمه ای معادل یک درصد (۱%) معاملاتی که فھرست آنھا ارائه نشده است خواھد بود. جرایم مذکور توسط اداره امور مالیاتی مربوط با رعایت مھلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون مطالبه خواھد شد و مؤدی مکلف است ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه نسبت به پرداخت آن اقدام کند. در غیراین صورت معترض شناخته شده و موضوع جھت رسیدگی و صدور رأی به ھیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواھد شد. رأی ھیأت مزبور قطعی و لازم الاجرا است…»

ب) ھمان گونه که مستحضرید قانونگذار در فصول مختلف قانون مالیاتھای مستقیم (از جمله مواد ۹۰ ،تبصره ماده ۱۱۸ ،۱۵۶ ،۲۲۷ و…) حسب مورد از مھلت مرور زمان تعیینشده در ماده ۱۵۷ قانون مذکور برای اجرای مفاد مواد قانونی استفاده نموده است و درمواردی که قصد تغییر مبدا مرور زمان مالیاتی ذکر شده در ماده ۱۵۷ قانون مذکور را داشته صریحاً در متن قانونی به آن اشاره نموده است. به عنوان مثال تبصره ماده ۱۱۸ قانون مذکور بیان داشته «… آخرین مدیران شخص حقوقی در صورت عدم تسلیم اظھارنامه موضوع ماده ۱۱۴ این قانون یا تسلیم اظھارنامه خلاف واقع و مدیران تصفیه در صورت عدم رعایت مقررات موضوع ماده ۱۱۶ این قانون و این ماده و ضامن یا ضامن ھای شخص حقوقی و شرکای ضامن (موضوع قانون تجارت) متضامناً و کلیه کسانی که دارایی شخص حقوقی بین آنان تقسیم گردیده به نسبت سھمی که از دارایی شخص حقوقی نصیب آنان شده است مشمول پرداخت مالیات و جرایم متعلق به شخص حقوقی خواھد بود به شرط آن که ظرف مھلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون از تاریخ درج آگھی انحلال در روزنامه رسمی کشور مطالبه شده باشد».

لذا با توجه به اینکه قانونگذار در ماده ۱۶۹ مکرر «قانون مالیاتھای مستقیم» مصوب ۱۳۸۰ قصد تغییر مبدا مرور زمان مالیاتی را نداشته و به صراحت مھلت مطالبه جرایم موضوع ماده مذکور توسط اداره امور مالیاتی مربوط را با رعایت مھلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مذکور (پنج سال از تاریخ سرسید پرداخت مالیات) تعیین نموده است، بنابراین مھلت مرور زمان رسیدگی به جرایم موضوع مـاده ۱۶۹ مکرر قانون یاد شده برای ھـر سال (فارغ از دوره ھای زمانی تسلیم فھرست ھر سال)، پنج سال از تاریخ انقضای مھلت تسلیم اظھارنامه مالیاتی سال مربوط حسب مورد خواھد بود و ادعای شاکی مبنی بر تعیین مبدا مرور زمان برای مطالبه جرایم موضوع ماده مذکور در بند (۱ـ ۵ ) دستورالعمل شماره ۲۴۴۶۸/ ۲۰۰/ص ـ ۱۳۹۰/۱۰/۲۷ سازمان امور مالیاتی تا یک ماه پس از پایان مھلت ارسال معاملات فصلی، برخلاف نص ماده ۱۵۷ قانون مذکور و فاقد وجاھت قانونی می باشد.

۲ـ در خصوص درخواست ابطال بند ۹ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ سازمان امور مالیاتی کشور:

الف) به موجب تبصره ۶ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ » جرایمی که مؤدیان بـه واسطه عـدم اجرای احکام مـاده ۱۶۹ مکرر قانـون مالیاتھای مستقیم مصوب سـال ۱۳۸۰ مرتکب شده اند مطابق مقررات این ماده (ماده ۱۶۹ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ ) محاسبه، مطالبه و وصول می شود.»

ب) از آنجا که به موجب ماده ۱۶۹» قانون مالیاتھای مستقیم» اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ و تبصره ھای ذیل آن ماده، موضوع غیرقابل بخشودگی بودن جرایم مذکور در آن ماده تصریح نشده است، لذا جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ نیز مستفاد از تبصره ۶ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴ در اجرای مقررات ماده ۱۹۱ قانون مالیاتھای مستقیم قابل بخشوده شدن تلقی گردیده و این مطلب نیز در بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۴/۹۷ ـ ۱۳۹۴/۱۰/۱۶ سازمان امور مالیاتی کشور مورد تأکید قرار گرفته است.

با عنایت به مراتب فوق، بدیھی است در صورتی که کل جریمه ھای موضوع ماده۱۶۹ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ پس از ابلاغ برگ مطالبه و در موعد مقرر (۳۰ روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه) حسب درخواست مؤدی در اجرای مقررات ماده ۱۹۱ قانون مالیاتھای مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرند، با توجه به بخشودگی کل جریمـه ھا، دیگر ضرورتـی به طرح مـوضوع در ھیأت حل اختلاف مالیاتی نخواھد بود. زیرا پس از بخشودگی جریمه ای موجود نمی باشد تا در ھیأت مذکور مورد رسیدگی قرار گیرد. ھمچنین در صورتی که پس از ابلاغ برگ مطالبه، مؤدی قبولی خود را نسبت به جرایم متعلقه موضوع ماده ۱۶۹ مکرر «قانون مالیاتھای مستقیم» مصوب ۱۳۸۰ اعلام نماید و در موعد مقرر (۳۰ روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه) حسب درخواست مؤدی، بخشی از جریمه ھای مزبور در اجرای مقررات ماده ۱۹۱ قانون مالیاتھای مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد مشروط به پرداخت باقیمانده جریمه ھا در مھلت مذکور، ضرورتی به طرح موضوع در ھیأت حل اختلاف مالیاتی نخواھد بود و اساساً در دو فرض فوق الذکر عدم ضرورت ارجاع موضوع جریمه ھای مزبور به ھیأت حل اختلاف مالیاتی بدین لحاظ است که مصداق قاعده «سالبه به انتفاع موضوع» می باشند.

بدین ترتیب، مفاد بندھای ۱ و ۹ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ سازمان امور مالیاتی کشور مخالفتی با قوانین موضوعه نداشته در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در مواد ۱۵۷ و ۱۹۱ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰ و تبصره ۶ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴ و به منظور اجرای صحیح قاعده مرور زمان راجع به مطالبه جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰ تھیه و به واحدھا و مراجع مالیاتی ابلاغ شده است. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.»

در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ،پرونده به ھیأت تخصصی اقتصادی، مالی دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و ھیأت مذکور در خصوص خواسته شاکی، بند ۹ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات ندانسته است و به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ به موجب دادنامه شماره ۶۲۴ـ ۱۳۹۸/۹/۲۳ رأی به رد شکایت شاکی صادر کرده است. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.

رسیدگی به بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ سازمان امور مالیاتی کشور در دستور کار ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفت.

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۸/۱۱/۸ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

بر اساس ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم مقرر شده است که: «جرایم موضوع این ماده توسط اداره امور مالیاتی با رعایت مھلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون مطالبه خواھد شد» و به موجب ماده ۱۵۷ قانون مالیاتھای مستقیم: «نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظھارنامه منبع درآمد خودداری نموده اند یا اصولاً طبق مقررات این قانون مکلّف به تسلیم اظھارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می باشد…» با وجود احکام قانونی یاد شده، به موجب بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ سازمان امور مالیاتی کشور که در رابطه با نحوه رسیدگی به جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم وضع شده، مھلت مرور زمان رسیدگی به جرایم موضوع ماده مذکور، پنج سال از تاریخ انقضای مھلت تسلیم اظھارنامه مالیاتی سال مربوطه حسب مورد اعلام شده است که مغایر با ماده ۱۵۷ قانون مالیاتھای مستقیم است به ھمین خاطر بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ ـ ۱۳۹۶/۹/۷ سازمان امور مالیاتی مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود.

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مرتضی علی اشراقی