رای شماره ۲۰۶۴۰۷ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

با موضوع: مصوبه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت۵۹۱۵۶ مورخ ۰۱/۱۰/۱۴۰۰ هیات وزیران موضوع دستور العمل بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ در تعریف و تعیین مصادیق مواد نیمه خام نفتی ؛ گازی و پتروشیمی به شرح بند ۲ ماده ۱ وماده ۳ مصوبه مزبور صادرات مواد نیمه خام نفتی ؛ گازی و پتروشیمی مورد اشاره در مصوبه مزبور ؛ درسال ۱۴۰۰ پانزده روز پس از آگهی آن در روزنامه رسمی مشمول مالیات می گردد و تسری آن به قبل از تاریخ مصوبه مذکور فاقد وجاهت قانونی است. لذا حذف عبارت « عملکرد سال ۱۴۰۰ »در قسمت پایانی بخشنامه مذکور مورد خواسته می باشد ابطال نشد

هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پرونده: هـ ت/۰۳۰۰۱۰۹

* شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۲۰۶۴۰۷      تاریخ: ۱۴۰۴/۰۱/۳۱

*شاکی: آقای سعید پورمحمود

*طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

*موضوع شکایت: تقاضاى ابطال مصوبه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت۵۹۱۵۶ مورخ ۰۱/۱۰/۱۴۰۰ هیات وزیران موضوع دستور العمل بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ در تعریف و تعیین مصادیق مواد نیمه خام نفتى؛ گازی و پتروشیمی  به شرح بند ۲ ماده ۱ وماده ۳ مصوبه مزبور صادرات مواد نیمه خام نفتى؛ گازی و پتروشیمی مورد اشاره در مصوبه مزبور؛ درسال ۱۴۰۰ پانزده  روز پس از آگهی  آن در روزنامه رسمى مشمول مالیات می گردد و تسرى آن به قبل از تاریخ مصوبه مذکور فاقد وجاهت قانونى است. لذا حذف عبارت «عملکرد سال ۱۴۰۰» در قسمت پایانی بخشنامه مذکور مورد خواسته مى باشد.)

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

پیرو بخشنامه شماره ۱/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۱/۱۸ موضوع ابلاغ احکام مالیاتی قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور و با عنایت به سوالات و ابهامات مطرح شده در ارتباط با شمول مالیات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی ـ غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور موضوع بند (ث) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور و فهرست پیوست نامه شماره ۱۱۹۴۲/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۰ مقرر می دارد:

درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی ـ غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام مطابق فهرست مزبور در تمام نقاط کشور در سال ۱۴۰۰ در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده (۱۳۲) قانون مالیات های مستقیم، ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و مواد (۳) و (۹) قانون حمایت از شرکت ها و موسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوری و اختراعات، در خصوص درآمدهای مذکور (درآمدهای حاصل از صادرات مواد و محصولات یاد شده) جاری نخواهد بود.

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

همانگونه که مستحضرید طبق بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور درآمد حاصل از صادرات مواد معدنى فلزى ـ غیرفلزى؛ محصولات نفتى؛ گازی و پتروشیمى به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور به شرح ذیل مشمول مالیات گردیده است:” درآمد حاصل از صادرات مواد معدنى فلزى ـ غیرفلزى؛ محصولات نفتى؛ گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می شود. تعریف و فهرست مواد خام و نیمه خام مذکور به پیشنهاد مشترک وزارتخانه هاى امور اقتصادى و دارایى؛ صنعت؛ معدن و تجارت و اتاق بازرگانى؛ صنایع و معادن و کشاورزى ایران تهیه می شود و ظرف مدت سه ماه پس از تصویب این قانون به تصویب هیات محترم وزیران می رسد. “

در جهت اجراى قانون مزبور هیات وزیران خارج از موعد مقرر در مقرره قانونى مذکور در جلسه مورخ ۲۳/۰۹/۱۴۰۰ تعریف و فهرست مواد مشمول مالیات را تصویب و در تاریخ ۰۱/۱۰/۱۴۰۰ طى مصوبه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت۵۹۱۵۶ ابلاغ مى نماید. با این وجود على رغم اینکه قبل از مصوبه مزبور مصادیق مواد نیمه خام نفتى؛ گازى؛ پتروشیمى در قوانین بودجه سنواتى، قانون گمرکات و قانون مالیاتهاى مستقیم تعریف و مشخص نگردیده است سازمان امور مالیاتى کشور تاریخ اجراى مصوبه مذکور را طى بخشنامه مورد شکایت از اول سال ۱۴۰۰ (براى عملکرد سال ۱۴۰۰) تعیین نموده است این در حالیست که اولا به موجب تبصره ماده ۳۰ آئین نامه داخلى هیأت دولت مصوباتى که علاوه بر دستگاه هاى اجرایى وکارکنان آن براى مردم حق و تکلیف ایجاد مى نماید ۱۵ روز پس از انتشار در روزنامه رسمى جمهورى اسلامى ایران لازم الاجرا ست مگر آن که در خود مصوبه زمان یا کیفیت خاصى براى اجراى ان پیش بینى شده باشد. بنابراین با توجه به عدم پیش بینى زمان اجرا در مصوبه مذکور على الاصول اجراى آن ۱۵ روز بعد از انتشار در روزنامه رسمى خواهد بود ثانیاً به موجب رأى تفسیرى شوراى عالى مالیاتى شماره ۲۰۱/۱۵ مورخ ۱۳۹۷/۰۶/۱۷ در جایى که اجراى قانون منوط به تعیین مصداق مى باشد تا زمانى که مصداق تعیین نشود اجراى قانون موضوعیت نمى یابد.

لذا اعمال مالیات بر صادرات مواد مزبور تا قبل از لازم الاجرا شدن مصوبه ۱۱۷۵۱۸/ت۵۹۱۵۶ مورخ ۰۱/۱۰/۱۴۰۰ طبق تبصره ماده ۳۰ آیین نامه داخلى هیات دولت خارج از حدود اختیارات رِئیس کل سازمان امور مالیاتى کشور از جهت ورود به حیطه توسیع و تضییق حدود و ثقور قانون است و به دلیل تضییع حقوق فعالان اقتصادى درخواست حذف عبارت «عملکرد سال ۱۴۰۰» در قسمت پایانى بخشنامه مذکور مورد استدعاست.

* خلاصه مدافعات طرف شکایت:

به موجب بخشنامه۲۰/۱۴۰۱/۲۰۰،  درآمد حاصل از صادرات مواد معدنى فلزى ـ غیر فلزى، محصولات نفتی؛ گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام مطابق فهرست مزبور، (فهرست مصوب هیئت وزیران) در تمام نقاط کشور در سال ۱۴۰۰ در هر صورت مشمول مالیات مى باشد.

شاکى مدعى است، تاریخ اجراى بخشنامه شماره ۲۰/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۴/۲۸، می بایست ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ (تاریخ صدور تصویب نامه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت ۵۹۱۵۶هـ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱) هیئت وزیران موضوع فهرست مواد معدنى، محصولات نفتى، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام باشد و بر مبناى تبصره ماده ۳۰ آیین نامه داخلى هیئت دولت، اعمال مالیات بر صادرات مواد خام و نیمه خام، موضوع تصویب نامه مذکور، قبل از تاریخ ابلاغ آن و از ابتداى سال ۱۴۰۰، خارج از حدود اختیارات رئیس  کل سازمان مالیاتى و مغایر تبصره اخیرالذکر بوده و لذا خواستار حذف تاریخ اجراى ۱۴۰۰ از بخشنامه یادشده، مى باشد.

این در حالى است که، اولاً ـ بر مبناى اصل سالانه بودن اجراى قوانین بودجه که در مواد متعدد قانون برنامه و بودجه بدان تصریح شده و همچنین با عنایت به بند (ص) تبصره ۲۰ قانون بودجه سال ۱۴۰۰، حکم بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ از ابتداى این سال لازم الاجرا شده است. ثانیاً ـ برخلاف استدلال شاکى، مصوبه اى که از حیث ایجاد حق و تکلیف می بایست مد نظر باشد، بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ است، نه تصویب نامه هیئت وزیران. چرا که حکم شمول مالیات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدنى فلزى ـ غیر فلزى و… وتکلیف پرداخت مالیات در این بند تصریح شده و لذا استناد به ماده ۳۰ آیین نامه داخلى هیئت دولت، به منظور استخراج تاریخ لازم الااجرا شدن حکم بند (ث) تبصره ۶، مواجه با ایراد است.

۲ـ شرح دفاعیه:

۱. حسب مقررات بند (ث) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ ” درآمد حاصل از صادرات مواد معدنى فلزى ـ غیر فلزى، محصولات نفتى، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می شود. تعریف و فهرست مواد خام و نیمه خام مذکور به پیشنهاد مشترک وزارتخانه هاى امور اقتصادى ودارایى، صنعت، معدن و تجارت و اتاق بازرگانی، صنایع و معادن وکشاورزى ایران تهیه مى شود و ظرف مدت سه ماه پس از تصویب این قانون به تصویب هیأت وزیران مى رسد”.

۲. به موجب بخشنامه شماره ۱۱۹۴۲/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۰، تصویب نامه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت۵۹۱۵۶هـ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ هیأت محترم وزیران در خصوص فهرست مواد معدنى، محصولات نفتى، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام موضوع بند (ث) تبصره (۶) ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰  کل کشور که درآمد حاصل از صادرات آنها در تمام نقاط کشور مشمول مالیات مى باشد، جهت اجرا به ادارات کل امور مالیاتى ابلاغ شد.

۳. مطابق ماده (۲) قانون مدنى ” قوانین، پانزده  روز پس  از انتشار، در سراسر کشور لازم الاجرا است مگر آن که در خود قانون، ترتیب خاصى براى موقع اجرا مقرر شده باشد.”، بر همین اساس احکام قانون بودجه سال ۱۴۰۰ مانند سایر سنوات پیشین، از ۱۴۰۰/۰۱/۰۱ لغایت ۱۴۰۰/۱۲/۲۹ مجرى بوده و احکام مذکور هم طى بخشنامه شماره ۱/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۱/۱۸ براى اجرا به کلیه ادارات کل امور مالیاتى کشور ابلاغ شده است.

۴. وفق ماده (۱۵۵) قانون مالیات هاى مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدى آن “سال مالیاتى عبارت است از یک سال شمسى که از اول فروردین ماه هر سال شروع و به آخر اسفند ماه همان سال ختم مى شود لکن در مورد اشخاص حقوقى مشمول مالیات که سال مالى آنها به موجب اساسنامه با سال مالیاتى تطبیق نمى کند درآمد سال مالى آنها به جاى سال مالیاتى مبناى تشخیص مالیات قرار می گیرد و موعد تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان و سررسید پرداخت مالیات آنها چهار ماه شمسى پس از سال مالى مى باشد.”

على ایحال با عنایت به مقررات مطروحه فوق و با توجه به اصل حقوقى سالانه بودن قانون بودجه که در مواد متعدد قانون برنامه و بودجه کشور مصوب ۱۳۵۱ از جمله بندهاى ۵، ۳ و ۸ ماده (۱) و ماده (۱۳) قانون مذکور مورد تایید قرار گرفته  است، تاریخ لازم الاجرا شدن قانون بودجه، مطابق مدت بیش بینى شده در آن مشخص شده و اعتبار احکام موجود در قانون مذکور با پایان  یافتن مدت آن، منقضى می گردد؛ لذا ابتداى هر سال نقطه آغازین اجرا و حکومت قوانین بودجه سالانه بوده و از ابتدا تا انتهاى سال لازم الرعایه مى باشد. براین اساس، مطابق بند (ص) تبصره ۲۰ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ نیز، اجراى احکام مندرج در این قانون مربوط به سال ۱۴۰۰ است از سوى دیگر با توجه به سال مالیاتى و مواعد مقرر قانونى براى تسلیم اظهارنامه مالیات عملکرد مندرج در مقررات ماده (۱۵۵) قانون مالیات هاى مستقیم مبین عدم ایجاد اختلال در اجراى تکلیف مقرر در مقررات بند ((ث)) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰، علیرغم اعلام فهرست مواد معدنى، محصولات نفتى، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام موضوع بند مذکور در تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱، خواهد بود. بنابراین ذکر عبارت درسال ۱۴۰۰، در بخشنامه شماره ۲۰/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۴/۲۸ صرفاً جنبه تأکیدى داشته و هیچ گونه  تکلیفى اضافى خارج از مقررات قانونى موصوف تعیین ننموده است. لذا حذف عبارت “در سال ۱۴۰۰” و جایگزینی  عبارت (از تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ )) در قسمت پایانی  بخشنامه مذکور مغایر مبانى و مقررات یادشده بوده و تأثیرى در روند اجراى مقررات حکم قانون بودجه نخواهد داشت.

شایان ذکر است بر اساس دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۶۱۹ مورخ ۱۴۰۱/۰۸/۲۵ هیات تخصصى مالیاتى، بانکى دیوان عدالت ادارى، با رد درخواست ابطال قسمت آخر بخشنامه ۲۰/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۴/۲۸ تلویحا شمول مالیات در طول سال ۱۴۰۰ نسبت به صادرات مواد خام ونیمه خام معدنى مورد پذیرش هیات محترم مذکور قرار گرفته  است.

۵ ـ برخلاف استدلال شاکى محترم، تصویب نامه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت۵۹۱۵۶ هـ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ هیئت وزیران موجد حق و تکلیف براى شهروندان نیست و موضوع آن، صرفاً تعریف و اعلام فهرست مواد معدنى، محصولات نفتى، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام مى باشد. به بیان دیگر، مصوبه اى که از حیث ایجاد حق وتکلیف می بایست مد نظر باشد، بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ است، نه تصویب نامه هیئت وزیران. چرا که حکم شمول مالیات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدنى فلزى ـ غیرفلزى، محصولات نفتى، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام مطابق فهرست مصوب هیئت وزیران در تمام نقاط کشور و تکلیف پرداخت  مالیات در این بند تصریح شده و در نتیجه صورت مسئله وآنچه اهمیت دارد، تاریخ لازم الاجرا شدن همین بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ مى باشد نه تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ (تاریخ تصویب مصوبه هیئت وزیران ) بر اساس، استناد شاکی به ماده ۳۰ آئین نامه داخلی هیئت دولت، به منظور استخراج تاریخ لازم الاجرا شدن حکم بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ مخدوش و به شرح فوق، مواجه با ایراد است.

در پایان با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه صلاحیت ها و اختیارات قانونى در صدور مقرره مورد شکایت، رد شکایت شاکى، مورد استدعا است.

پرونده کلاسه هـ ت/۰۳۰۰۱۰۹ در جلسه مورخ ۱۴۰۴/۰۱/۱۷ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مطرح و با عنایت به مجموع مباحث و عقیده اتفاقی قضات حاضر در جلسه هیأت، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رأی می نماید:

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

نظر به اینکه سابقاً مصوبه مشابه (بخشنامه شماره ۲۰/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ سازمان امور مالیاتی) طی دادنامه شماره ۱۰۶۱۹ مورخ ۱۴۰۱/۸/۲۵ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی واقع و رأی بررد شکایت صادر گردید و فی الحال تصویب نامه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت۵۹۱۵۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱ هیأت وزیران که فی الواقع بخشنامه مورد اشاره سازمان امور مالیاتی متفرع بر این تصویب نامه اصدار یافته است، مورد شکایت می باشد لیکن در عین حال حکم مندرج در هر دو مصوبه واحد می باشد و مودای این تصویب نامه، شمول مالیات بر درآمد حاصل از صادرات مواد خام و نیمه خام مطابق فهرست اعلامی است و اینکه اعمال نرخ صفر و معافیت ها در خصوص آنها با لحاظ صریح حکم مقنن در خصوص صادرات خام و نیمه خام، منتفی اعلام شده است که این احکام در راستای قانون بودجه بوده و مغایرتی احراز نمی شود به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رأی به رد شکایت صادر می نماید رأی مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

رئیس هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمدعلی برومندزاده