رای شماره ۷۳ هيات عمومی ديوان عدالت اداری
با موضوع: درخصوص تبصره ۴ ماده ۲ آيين نامه اجرايي ماده ۲۶ قانون مالياتهاي مستقيم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ ـ ۱۳۹۵/۱/۲۱ سازمان امور مالياتي کشور، نظر به اينکه اطلاق مصوبه در مواردي که بدهي هايي وجود دارد که وراث از آنها بي اطلاع ميباشند و نميتوانند در اظهارنامه آن را ابزار نمايند که اين مقرره اين موارد را شامل نميشود و موجب ميشود بدهي اشخاص متوقي به نرخي غير از ماترک آنها محاسبه شود و مورد لحاظ قرار گيرد، ابطال شد
بسمه تعالی
جناب آقای اکبرپور
رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران
یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۰۷۳ مورخ ۱۴۰۱/۱/۱۶ با موضوع: «درخصوص تبصره ۴ ماده ۲ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیاتهای مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ ـ۱۳۹۵/۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور، نظر به اینکه اطلاق مصوبه در مواردی که بدهی هایی وجود دارد که وراث از آنها بی اطلاع میباشند و نمیتوانند در اظهارنامه آن را ابزار نمایند که این مقرره این موارد را شامل نمیشود و موجب میشود بدهی اشخاص متوقی به نرخی غیر از ماترک آنها محاسبه شود و مورد لحاظ قرار گیرد، ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.
مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد
تاریخ دادنامه : ۱۴۰۱/۱/۱۶ شماره دادنامه: ۷۳ شماره پرونده : ۹۹۰۲۹۹۶
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای علی گودرزی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره ۴ ماده ۲ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیاتهای مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ ـ ۱۳۹۵/۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد ۴ ،۷ و تبصره ۴ ماده ۲ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیاتهای مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ ـ ۱۳۹۵/۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور و ماده ۱۲ آیین نامه شماره ۳۸۶۹/ت۵۲۸۸۵ ـ ۱۳۹۵/۱/۲۱ موضوع ماده ۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
” بر اساس تبصره مورد شکایت مقرر شده است: دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده ۲۶ قانون (اعم از اموال و دارایی های ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیت دار) کسر میگردد. این ماده مغایر ماده ۲۶ قانون مالیاتهای مستقیم، مواد ۸۶۹ و ۸۷۰ قانون مدنی و مواد ۲۶۷ و ۲۲۶ قانون امور حسبی است. زیرا در صورتی که وراث قسمتی از دارایی های متوفی را به هر دلیل در اظهار نامه ای که ظرف یک سال از فوت متوفی تسلیم نموده اند، ابراز ننمایند نسبت به آن قسمت از اموال که بعدًا اعلام مینماید، اداره امور مالیاتی هیچگونه بدهی و هزینه ای منظور نخواهد کرد که این امر خلاف منطق و اصول حقوقی میباشد. همچنین نه در ماده ۲۶ قانون مالیاتهای مستقیم و نه در بندهای آن و نه در هیچ یک از مواد قانونی فصل مالیات بر ارث، چنین حصری (تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر) وجود ندارد و اقـدام تنظیم کنندگان آیین نامه در این خصوص بسط دایره شمول قانون و خارج از حیطه اختیارات آنان میباشد. “
متن تبصره ۴ ماده ۲ از آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مورد شکایت به شرح زیر است:
” ماده ۲ـ اداره امور مالیاتی صلاحیت دار مکلف است اظهارنامه هایی که در موعد مقرر (حداکثر یک سال از تاریخ فوت متوفی) تسلیم شده باشد رسیدگی و نسبت به ارزیابی اموال، دارایی ها و بررسی بدهی های متوفی به شرح زیر اقدام نماید:
…………
تبصره ۴ـ دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده ۲۶ قانون (اعم از اموال و دارایی های ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر میگردد. ـ معاون اول رئیس جمهور”
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۱۰۸۶/ص ـ ۱۳۹۹/۱۲/۲۶ به طور خلاصه اعلام کرده است که:
” در صورتی که وراث میتوانستند تا سالیان متمادی با اعلام دیون و بدهی متوفی و اظهار اقلام جدیدی از مـاترک، درخـواست کسر بـدهی از مـاترک ابـراز شده یا نشده را داشته باشنـد، قانونـگذار در مـاده ۲۶ قـانون مالیاتهای مستقیم مهلت یک ساله برای تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث تعیین نمینمود. همچنین اداره امور مالیاتی ناگزیر بود هر بار نسبت به رسیدگی مجدد از ابتدا و با لحاظ کلیه دیون و بدهی و ماترک رسیدگی شده قبلی و جدید، اقدام نماید. زیرا عدم رعایت ترتیب مذکور در کسر دیون و بدهی از ماترک اثر مستقیم در میزان مالیات بر ارث دارد. لذا مفاد تبصره مورد شکایت کاملاً در راستای قانون بوده و عالوه بر رعایت مفاد ماده ۲۶ قانون، با لحاظ اموال و داراییهای شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی، مواردی را که وراث به دلیل عدم اطلاع از وجود برخی اموال، در اظهارنامه اعلام ننموده اند نیز پوشش داده است.”
پرونده در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیأت به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۱۲ ـ ۱۴۰۰/۱۱/۲۳ مواد ۴ و ۷ آیین نامه اجرایی شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ ـ ۱۳۹۵/۱۱/۲۱ موضوع ماده ۲۶ قانون مالیاتهای مستقیم و ماده ۱۲ آیین نامه شماره ۳۸۶۹/ت۵۲۸۸۵ ـ ۱۳۹۵/۱/۲۱ موضوع ماده ۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادرکرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت. رسیدگی به تقاضای ابطال تبصره ۴ ماده ۲ آیین نامه اجرایی شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ ـ ۱۳۹۵/۱۱/۲۱ موضوع ماده ۲۶ قانون مالیاتهای مستقیم در دستورکار هیأت عمومی قرارگرفت.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۱/۱۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
نظر به اینکه به موجب مقرره مورد اعتراض ادارات امور مالیاتی، بدهی ها را براساس ارزش روز فوت محاسبه مینمایند، ولی ارزش ماترک را براساس روز محاسبه مالیات و رسیدگی لحاظ مینمایند و نیز اینکه اطلاق مصوبه در مواردی که بدهیهایی وجود دارد که وراث از آنها بی اطلاع میباشند و نمیتوانند در اظهارنامه آن را ابراز نمایند که این مقرره این موارد را شامل نمیشود و موجب میشود بدهی اشخاص متوفی به نرخی غیر از ماترک آنها محاسبه شود و مورد لحاظ قرار گیرد، مغایر با ماده ۲۶ قانون مالیاتهای مستقیم است و مستند به بند۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری