رای شماره ١٧٠٧ ھیات عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بند ٢ نامه شماره ١٢١٢١/س/٢۵٠/د ـ ١٣٩۶/٩/١۴ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شھر و استان تھران

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

یک نسخـه از رأی ھیـأت عمـومی دیـوان عـدالت اداری بـه شمـاره دادنـامه ٩٩٠٩٩٧٠٩٠۵٨١١٧٠٧ مورخ ١٣٩٩/١١/١۴ با موضوع: «ابطال بند ٢ نامه شماره ١٢١٢١/س/٢۵٠/د ـ ١٣٩۶/٩/١۴ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شھر و استان تھران» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه: ١٣٩٩/١١/١۴ شماره دادنامه: ١٧٠٧ شماره پرونده: ٩٨٠٢٢۶٩

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بھمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ٢ نامه شماره ١٢١٢١/س/٢۵٠/دـ ١٣٩۶/٩/١۴ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شھر و استان تھران

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ٢ نامه شماره ١٢١٢١/س/٢۵٠/د ـ ١٣٩۶/٩/١۴ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شھر و استان تھران را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

« ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام، به استحضار می رساند در ماده ١٣۴ قانون مالیاتھای مستقیم صراحتاً معافیت «درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیرانتفاعی» ذکر شده. در ماده ١ آیین نامه اجرایی این ماده نیز ذکر شده که: « درآمد مدارس ابتدایی، راھنمایی، متوسطه، فنی و حرفه ای دانشگاه ھا و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدھای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از و زارتخانه ذیربط می باشد. » و در تبصره ٢ ھمین ماده آیین نامه نیز تصریح شده: « درآمدھای حاصل از برگزاری فعالیتھای فرھنگی و سمینارھا یا دو ره ھای آموزشی اینگونه مؤسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می شود و از پرداخت مالیات معاف می باشد.» علیرغم تمام این تصریحات، در بند دوم نامه مورد اعتراض، مقرر گردیده که: « در بسیاری از موارد، مدارس غیرانتفاعی علاوه بر شھریه ھای مصوب آموزش و پرورش، وجوه دیگری تحت عنوان شھریه کلاسھای زبان، فوق برنامه، سرویس، ھزینه ھای مراکز تفریحی، کلاسھای آزاد، و… دریافت می نمایند که اینگونه درآمدھا مشمول معافیت موضوع ماده (١٣۴) این قانون نمی باشد. » جدای از عنوان کلی و مبھم «…» مذکور در این بند، از آنجا که دیگر موارد ذکر شده، مطابق تبصره ٢ آیین نامه ماده ١٣۴» مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می شود و از پرداخت مالیات معاف می باشد.» و اینکه ھرگونه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون از شئون مقنن و منحصر به مقنن بوده، خارج از حدود اختیارات مرجع صادر کننده این نامه است. لذا به دلیل خروج از حدود اختیارات حکم مقرر در بند دوم نامه مورد اعتراض و مغایرت آن با ماده ١٣۴ قانون مالیاتھای مستقیم و آیین نامه اجرایی آن، که موجبات تضییع حقوق قانونی مؤدیان مالیاتی صاحب این گونه فعالیت ھای غیر انتفاعی را فراھم نموده، از آن مقام عالی درخواست ابطال این بند را دارم.»

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

«ادارات کل امور مالیاتی شھر و استان تھران

با سلام

مطابق ماده ١٣۴ قانون مالیات ھای مستقیم پرونده ھای مدارس غیر انتفاعی از پرداخت مالیات معاف می باشند. لیکن علی رغم معافیت مزبور موارد ذیل در رسیدگی به پرونده مالیاتی این گونه مؤدیان حائز اھمیت است.

١ـ به استناد ماده ١۴۶ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٩۵/۴/٣١ ،معافیت صدرالاشاره به عنوان مالیات به نرخ صفر منظور می شود ھمچنین مطابق تبصره یک ماده اخیرالذکر ارائه اظھارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده ٩۵ این قانون در موعد مقرر شرط برخورداری از نرخ صفر و ھرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی است.

٢ـ در بسیاری از موارد، مدارس غیرانتفاعی علاوه بر شھریه ھای مصوب آموزش و پرورش، وجوه دیگری تحت عنوان شھریه کلاسھای زبان، فوق برنامه، سرویس، ھزینه ھای مراکز تفریحی، کلاسھای آزاد، ھزینه غذا و… دریافت می نمایند که اینگونه درآمدھا مشمول معافیت موضوع ماده (١٣۴) این قانون نمی باشد.

٣ـ در رسیدگی به پرونده مالیات حقوق مدارس غیر انتفاعی ضروری است علاوه بر مالیات حقوق کارکنان، مقررات تبصره موضوع ماده ٨۶ اصلاحی قانون مالیات ھای مستقیم (وجوه پرداختی به غیره کارکنان) می بایست مد نظر قرار گیرد.

۴ـ با توجه به تنوع خدمات مورد استفاده مدارس مزبور از قبیل خدمات اردوھای تفریحی و مسافرتی و… مقتضی است رعایت تکالیف قانونی توسط این گونه مؤدیان در رابطه با ورود اطلاعات در سامانه ١۶٩ ق.م.م و نیز در مورد اشخاص حقوقی، انجام تکالیف قانونی موضوع تبصره ٩ ماده ۵٣ ق.م.م از طرف واحدھای مالیاتی کنترل گردد. ھمچنین ضمن بررسی وضعیت اجاری ملک، میزان اجاره پرداختی از دفاتر استخراج و به واحد مالیاتی ذیربط اعلام شود.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٣٢٧٢۵/د ـ ١٣٩٨/٧/٧ توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

مدیر کل محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

در خصوص پرونده کلاسه ٩٨٠٢٢۶٩ به شماره ٩٨٠٩٩٨٠٩٠۵٨٠١۵٩٨ موضوع دادخواست آقای بھمن زبردست به خواسته ابطال بند دوم نامه شماره ١٢١٢١/س/٢۵٠/د ـ ١٣٩۶/٩/١۴ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شھر و استان تھران ضمن ارسال تصویر نامه شماره ٢٣٠/٢٩٩۵٣/د ـ ١٣٩۶/۶/٢۵ معاون مالیات ھای مستقیم به استحضار می رساند: بر اساس ماده ١٣۴ قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٩۴/۴/٣١» :درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیرانتفاعی اعم از ابتدایی، راھنمایی، متوسطه، فنی و حرفه ای، آموزشگاه ھای فنی و حرفه ای آزاد دارای مجوز از سازمان فنی و حرفه ای کشور، دانشگاه ھا و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی و مھدکودک در مناطق کمتر توسعه یافته و روستاھا و درآمد مؤسسات نگھداری معلولین ذھنی و حرکتی بابت نگھداری اشخاص مذکور که حسب مورد دارای پروانه فعالیت از مراجع ذیربط ھستند ھمچنین درآمد باشگاه ھا و مؤسسات ورزشی دارای مجوز از سازمان تربیت بدنی حاصل از فعالیت ھای منحصراً ورزشی از پرداخت مالیات معاف است.»

به موجب ماده ١ آیین نامه اجرایی ماده ١٣۴ قانون موصوف «درآمد مدارس ابتدایی، راھنمایی، متوسطه، فنی و حرفه ای و آموزشگاه ھای فنی و حرفه ای آزاد دارای مجوز از سازمان آموزش فنی و حرفه ای کشور، دانشگاه ھا و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدھای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از و زارتخانه ذیربط می باشد. » ھمچنین به موجب تبصره ١ ماده ١ آیین نامه اجرایی یاد شده: « درآمد حاصل از فعالیت اقتصادی و غیر مرتبط با موضوع تعلـیم و تربیت طبق مقررات مربوط و سایر فعالیت ھای خارج از شمول مجوز مذکور مشمول مالیات می باشد.» طبق تبصره ٢ ماده ١ آیین نامه یاد شده «درآمدھای حاصل از برگزاری فعالیت ھای فرھنگی و سمینارھا یا دو ره ھای آموزشی اینگونه مؤسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می شود و از پرداخت مالیات معاف می باشد.»

بنابراین کلیه درآمدھای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از طرف وزارتخانه ھای ذیربط و حسب مورد مجوزھای موضوع بند ١۴ و ١۵ ماده ١ آیین نامه اجرایی قانون تأسیس و اداره مدارس و مراکز آموزشی و پرورشی غیر دولتی موضوع تصویب نامه شماره ۵٣۴۶۴/ت۵۴۶١٧ھـ ھیأت وزیران، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣۴ قانون مالیات ھای مستقیم را دارا می باشند. با توجه به ابھامات مطرح شده در ارتباط با وجوه دریافتی مدارس غیر دولتی خارج از الگوی مصوب بابت دوره ھای آموزشی و کلاس ھای فوق برنامه در انطباق با مقررات ماده ١٣۴ قانون مذکور در اجرای بند ٣ ماده ٢۵۵ ھمان قانون، جھت رفع ابھام و شفاف سازی حسب ارجاع رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، موضوع در شورای عالی مالیاتی مطرح که اکثریت شورای عالی مالیاتی به شرح زیر اعلام نظر نمودند؛ مدارس غیر دولتی که با مجوز صادره از مراجع قانونی ذیربط تأسیس می شوند، نسبت به کلیه درآمدھای حاصله مرتبط با تعلیم و ت ربیت که در چارچوب مجوز/ مجوزھای صادره در اجرای قانون تأسیس و اداره مدارس و مراکز آموزشی و پرورشی غیر دولتی و مقررات مربوط تحصیل می گردد، مشمول حکم ماده ١٣۴ آن قانون می باشند. این نظر شورای عالی مالیاتی، طی بخشنامه شماره ٢٣٠/٩٧/١٢٨ ـ ١٣٩٧/٩/١٧ به کلیه ادارات امور مالیاتی ارسال گردیده و مطابق قسمت اخیر بند ٣ ماده ٢۵۵ قانون مالیات ھای مستقیم برای کلیه مأموران و مراجع مالیاتی لازم الاتباع است. بنابراین با اعلام نظر شورای عالی مالیاتی نسبت به تمامی اختلاف نظرھا و ابھامات پیشین از جمله نامه مورد شکایت شاکی تعیین تکلیف شده است (اظھار نظر شورای عالی مالیاتی مؤخر بر نامه مورد شکایت شاکی است) لذا خواسته شاکی مبنی بر ابطال بند دوم نامه شماره ١٢١٢١/س/٢۵٠/د ـ١٣٩۶/٩/١۴ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شھر و استان تھران اساساً موضوعیت نداشته و بخشنامه پیش گفته متضمن ابلاغ نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی که به تنفیذ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور رسیده، لازم الاتباع و ملاک عمل ادارات و مراجع مالیاتی می باشد. با توجه به موارد فوق الذکر استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. خواھشمند است دستور فرمایید از سازمان جھت شرکت در جلسه ھیأت تخصصی و حسب مورد ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آوردند.»

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩٩/١١/١۴ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

در ماده ١٣۴ قانون مالیات ھای مستقیم، به معافیت «درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیر انتفاعی» تصریح شده و بر اساس ماده ١ آیین نامه اجرایی این ماده نیز مقرر شده است که: «درآمد مھد کودک ھا در مناطق کمتر توسعه یافته و روستاھا، مدارس ابتدایی، راھنمایی، متوسطه، فنی و حرفه ای و آموزشگاه ھای فنی و حرفه ای آزاد دارای مجوز از سازمان آموزش فنی و حرفه ای کشور و دانشگاه ھا و مراکز آموزش عالی غیر انتفاعی/ غیردولتی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدھای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از وزارتخانه ذیربط می باشد.» به علاوه، بر مبنای تبصره ٢ ماده ١ آیین نامه اجرایی فوق: « درآمدھای حاصل از برگزاری فعالیت ھای فرھنگی و سمینارھا یا دورهھای آموزشی این گونه مؤسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می شود و از پرداخت مالیات معاف می باشد.» با توجه به موازین حقوقی فوق الذکر، اطلاق بند ٢ نامه شماره ١٢١٢١/س/٢۵٠/د ـ ١٣٩۶/٩/١۴ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شھر و استان تھران که برخی فعالیت ھای مرتبط با تعلیم و تربیت را علی رغم تصریح به آنھا در مجوز فعالیت مراکز آموزشی از شمول معافیت موضوع ماده (١٣۴) قانون مالیات ھای مستقیم خارج کرده، خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.

رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی