رای شماره ۴۷۱۹۱۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری
با موضوع: اطلاق معافیت ردیف های (۱۲ـ۸ ـ۱) و (۱۸ـ۸ ـ۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور) که براساس بخشنامه مذکور اعلام گردیده که مواردی مانند اسپرم حیوانات با مصادیق آن و یا موی حیوان با انواع آن مشمول معافیت مالیاتی می باشد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد
بسمه تعالی
مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران
یک نسخه از رأی هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۷۱۹۱۸ مورخ ۱۴۰۵/۲/۲۹ مبنی بر: اطلاق معافیت ردیف های (۱۲ـ۸ ـ۱) و (۱۸ـ۸ ـ۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور) که براساس بخشنامه مذکور اعلام گردیده که مواردی مانند اسپرم حیوانات با مصادیق آن و یا موی حیوان با انواع آن مشمول معافیت مالیاتی می باشد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.
مدیرکل هیئت عمومی و هیئت های تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۲/۲۹ شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۷۱۹۱۸
شماره پرونده: ۰۳۰۲۰۳۹
مرجع رسیدگی: هیئت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق معافیت ردیف های (۱۲ـ ۸ ـ۱) و (۱۸ـ ۸ ـ۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور)
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق معافیت ردیف های (۱۲ـ ۸ ـ۱) و (۱۸ـ ۸ ـ۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
“به استحضار می رساند، برابر بند (۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷، عرضه و واردات «دام و طیور زنده، آبزیان، زنبور عسل و نوغان» از پرداخت مالیات قانون مذکور معاف می باشند. طبعاً معافیت هیچ کدام از این جانداران، به معنای معافیت محصولات آنها نیست. قانونگذار برای برخی محصولات مشخص از جمله گوشت، شیر، پنیر و شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان در بند (۴) ماده مذکور معافیت مقرّر نموده است و این خود به این معنی است که سایر محصولات جاندار مشمول معافیت نیستند و اگر قرار بود معافیت جاندار شامل تمام محصولاتش شود، نیازی به ذکر مصادیق معاف نبود.
در مورد دام و طیور، قانونگذار صراحتاً شرط «زنده بودن» را برای معافیت ذکر نموده است، یعنی دام و طیور، جدای از معافیت گوشتشان که جداگانه در بند (۴) ماده ذکر شده، تنها به شرط زنده بودن، معاف از مالیات بر ارزش افزوده هستند. با این وجود سازمان امور مالیاتی، بدون توجه به این حکم قانونگذار، از آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷، مواردی مانند «اسپرم گاو، اسب، قاطر و سایر حیوانات»، مذکور در ردیف (۱۲ـ ۸ ـ۱) و «موی نرم (کُرک) یا زِبر حیوان، حلاجی نشده و شانه نزده» مندرج در ردیف (۱۸ـ ۸ ـ۱) صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده را هم مُعاف اعلام نموده است. علی رغم این که قاطر حیوانی سترون و حاصل جفتگیری اسب و الاغ است، لذا سخن گفتن از عرضه و واردات اسپرم آن نیز بی معناست و نیازی به تعیین حکم معافیت چنین محصولی نیست. همچنین هنگامی که سازمان امور مالیاتی، در هنگام ذکر مصادیق این معافیت ها از عبارات مطلقی مانند «سایر حیوانات» و «حیوان» استفاده می کند، در حالی که این عبارات شامل حیواناتی چون سگ، گربه، خرس، سنجاب، راسو و … نیز می شود.
در واقع سازمان امور مالیاتی، نه تنها حکم معافیت دام زنده را به محصولات دامی تسرّی داده، بلکه این معافیت را شامل سایر حیوانات نیز کرده است. لذا درخواست ابطال اطلاق معافیت ردیف های مندرج در بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور را به دلیل مغایرت با بند (۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷ و خروج از حدود اختیارات قانونی از زمان صدور دارم.”
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
“بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور
۱۶۹ـ۹۶ـ ماده (۱۲) قانون ـ (الف)
مخاطبین: رئیس امور مالیاتی شهر و استان تهران
مدیران کل امور مالیاتی استان ها
مدیران کل مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران
مدیرکل امور مالیاتی مؤدّیان بزرگ
موضوع: فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده
در اجرای حکم بند (ر) ماده (۳۳) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران (مصوّب ۱۳۹۵/۱۲/۱۴ مجلس شورای اسلامی) مراحل بسته بندی، انجماد، پاک کردن، درجه بندی، پوست گیری مانند شالی کوبی و خشک کردن مانند چای و تفت دادن مانند نخودپزی، فرآوری محصولات کشاورزی محسوب نمی شود و خدمات مزبور از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف خواهد بود.
فلذا اصلاحات لازم در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده (۱۲) قانون مرقوم همراه با کد HS بر مبنای حکم صدرالاشاره و همچنین آراء قطعی مراجع ذی صلاح، جهت اطّلاع و اقدام لازم ارسال می گردد.
شایان ذکر است چنانچه در خصوص سایر کالاها و خدماتی که در فهرست مذکور درج نگردیده، سؤالاتی در رابطه با معافیت آنها مطرح باشد، کماکان می بایستی پس از کسب نظر دفتر فنّی و اعتراضات مؤدّیان این معاونت اقدام گردد. فهرست مزبور جایگزین فهرست قبلی که به پیوست بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ ارسال شده است می باشد.
خاطر نشان می سازد تاریخ اجرای معافیت انواع شکر و روغن نباتی (اعم از خام و تصفیه شده) مطابق اعلام مراجع ذی صلاح از مورخ ۱۳۸۷/۷/۱ و مصادیق بند (ر) ماده (۳۳) قانون صدرالاشاره، در طول برنامه حسب مورد قابل اجرا خواهد بود. (با)
ـ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
ردیف ـ نوع کالا و خدمات ـ توضیحات ـ شماره تعرفه گمرک
…………………….
(۱ـ ۸ ـ۱۲) ـ اسپرم حیوانات ـ اسپرم گاو، اسب، قاطر و سایر حیوانات ـ۰۵۱۱۹۹۴۰ـ ۰۵۱۱۱۰۰۰.
…………………….
(۱ـ۸ ـ۱۸) ـ موی حیوان ـ موی نَرم (کُرک) یا زِبر حیوان، حلاجی نشده و شانه نزده ـ کلّیه ردیف های فرعی ۵۱۱۲.
ـ کلّیه ردیف های ذکر شده در بند بالا به موجب حکم بند (ر) ماده (۳۳) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه [اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران] در مراحل بسته بندی، انجماد، پاک کردن، درجه بندی، پوست گیری مانند شالی کوبی و خشک کردن مانند چای و تفت دادن مانند نخودپزی، فرآوری محصولات کشاورزی محسوب نمی شود و خدمات مزبور از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف خواهد بود.”
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۱۸۱۶/ص مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۷ به طور خلاصه توضیح داده است که:
“به موجب بند (۱) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷، عرضه و واردات محصولات کشاورزی فرآوری نشده به صورت مطلق از پرداخت مالیات و عوارض معاف گردیده است. مطابق بند (۱) ماده (۱) قانون اصلاحات اراضی و اصلاحات و الحاقات بعدی، کشاورزی عبارت است از تولید محصول به وسیله عملیات زراعی، دامداری و تولید محصولات حیوانی. مطابق مفاد ماده ۱۸۹ قانون کار مصوّب ۱۳۶۹: (… دامداری و تولید و پرورش ماکیان و طیور، صنعت نوغان، پرورش آبزیان و زنبور عسل به عنوان فعالیت کشاورزی محسوب می شود. بنابراین دامپروری و دامداری مطابق تعاریف مندرج در ماده (۲) قانون نظام جامع دامپروری کشور شامل تولید، پرورش و اصلاح نژاد دام نیز از زیرمجموعه فعالیت های کشاورزی محسوب می شود؛ لذا با عنایت به موارد مذکور، ردیف های (۱۲ـ۸ ـ۱ و ۱۸ـ۸ ـ۱) در فهرست عناوین کالاها شامل اسپرم گاو، اسب و سایر حیوانات و موی نَرم (کُرک) یا زبر حیوان، حلاجی شده و شانه نزده از مصادیق بند ۱ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷ محسوب می شوند و به عنوان (محصولات کشاورزی فرآوری نشده) معاف از پرداخت مالیات و عوارض شناخته می شود. واضح است ادّعای شاکی ناشی از عدم اطّلاع از دلیل معافیت موارد مذکور در بندهای مورد شکایت بوده و به علّت برداشت اشتباه، معافیت موارد مذکور را به عنوان مصادیق بند ۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده قلمداد کرده و خلاف قانون دانسته است.
با توجه به این که بند یک جدول فهرست کالاها و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده مربوط به محصولات کشاورزی فرآوری نشده است و بند ۸ ـ۱ آن نیز مربوط به محصولات دامی می باشد؛ بنابراین کلّیه بندهای زیر مجموعه آن مربوط به حیواناتی است که دام محسوب می شوند و خارج از آن را در بر نمی گیرد. لذا بدیهی است اطلاق عنوان سایر حیوانات در انتهای ردیف (۱۲ـ۸ ـ۱) در راستای مصادیق فوق الذکر بوده و منظور، معافیت اسپرم سایر دام ها است و نه سایر حیواناتی که دام محسوب نمی شوند.
با عنایت به موارد مذکور، ردیف های مورد شکایت از جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷، در راستای اجرای مقرّرات قانونی صادر شده، فلذا رسیدگی و صدور رأی مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعا است.”
هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۲/۲۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیئت عمومی
با عنایت به این که در بخشنامه مورد شکایت به شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ بیان شده است که مواردی مانند اسپرم حیوانات با مصادیق آن و یا موی حیوان با انواع آن مشمول معافیت مالیاتی بوده و سازمان امور مالیاتی در لایحه دفاعیه خود مبنای معافیت را نه بند (۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷ و بلکه بند (۱) ماده (۱۲) قانون مذکور قرار داده و بیان نموده است که چون به موجب بند (۱) ماده فوق محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشمول معافیت واقع شده اند و طبق بند (۱) ماده (۱) قانون مربوط به اصلاحات اراضی، کشاورزی اعم از تولید محصول به وسیله عملیات زراعی و دامداری و حیوانی است و در ماده ۱۸۹ قانون کار مصوّب سال ۱۳۶۹ نیز دامداری و تولید و پرورش ماکیان و طیور و صنعت نوغان و پرورش آبزیان و زنبور عسل به عنوان فعالیت کشاورزی محسوب می شود و همچنین مطابق ماده (۲) قانون نظام جامع دامپروری کشور، تولید و پرورش و اصلاح نژاد دام زیرمجموعه فعالیت های کشاورزی است و همه این موارد مندرج در بخشنامه مورد شکایت مشمول عنوان محصولات کشاورزی فرآوری نشده محسوب می شوند، بنابراین مقرره مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
رئیس هیئت عمومی دیوان عدالت اداری ـ احمدرضا عابدی