رای شماره ۴۷۱۹۰۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: اطلاق معافیت ردیف های (۱۲ـ۸ ـ۱) و (۱۸ـ۸ ـ۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات برارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور) که بر اساس آن بیان شده که مواردی مانند اسپرم حیوانات با مصادیق آن و یا موی حیوان با انواع آن مشمول معافیت مالیاتی بوده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۷۱۹۰۷ مورخ ۱۴۰۵/۲/۲۹ مبنی بر: اطلاق معافیت ردیف های (۱۲ـ ۸ ـ۱) و (۱۸ـ ۸ ـ۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور) که بر اساس آن بیان شده که مواردی مانند اسپرم حیوانات با مصادیق آن و یا موی حیوان با انواع آن مشمول معافیت مالیاتی بوده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل هیئت عمومی و هیئت های تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۲/۲۹              شماره دادنامه:  ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۷۱۹۰۷

شماره پرونده: ۰۳۰۲۰۲۷

مرجع رسیدگی: هیئت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق معافیت ردیف های (۱۲ـ ۸ ـ۱) و (۱۸ـ ۸ ـ۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور)

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق معافیت ردیف های (۱۲ـ۸ ـ۱) و (۱۸ـ ۸ ـ۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“برابر بند (۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷، عرضه و واردات «دام و طیور زنده، آبزیان، زنبور عسل و نوغان» از پرداخت مالیات قانون مذکور معاف می باشند. طبعاً معافیت هیچ یک از جانداران مزبور، به معنای معافیت محصولات آنها نیست. قانونگذار برای برخی محصولات مشخص از جمله گوشت، شیر، پنیر و شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان در بند (۴) ماده مذکور، معافیت مقرّر نموده است و این خود به این معنی است که سایر محصولات جاندار مشمول معافیت نیستند و اگر قرار بود معافیت جاندار شامل تمام محصولاتش شود، نیازی به ذکر مصادیق معاف نبود.

در مورد دام و طیور، قانونگذار صراحتاً شرط زنده بودن را برای معافیت ذکر کرده است، یعنی دام و طیور، جدای از معافیت گوشتشان که جداگانه در بند (۴) ماده ذکر شده، تنها به شرط زنده بودن معاف از مالیات بر ارزش افزوده هستند. با این وجود سازمان امور مالیاتی، بدون توجه به این حکم قانونگذار، از آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷، مواردی مانند «اسپرم گاو، اسب، قاطر و سایر حیوانات»، مذکور در ردیف (۱۲ـ۸ ـ۱) و «موی نرم (کُرک) یا زِبر حیوان، حلاجی نشده و شانه نزده» مندرج در ردیف (۱۸ـ۸ ـ۱) صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده را هم مُعاف اعلام نموده است. علی رغم این که قاطر حیوانی سترون و حاصل جفتگیری اسب و الاغ است، لذا سخن گفتن از عرضه و واردات اسپرم آن نیز بی معنا است و نیازی به تعیین حکم معافیت چنین محصولی نیست. حتی بر فرض محال، اگر برای اسپرم قاطر نیز خریدار و فروشنده ای پیدا شود و معافیت دام زنده نیز شامل اسپرم بارور و نابارور دام ها و موی زِبر و نرم شان شود، هنگامی که سازمان امور مالیاتی، در هنگام ذکر مصادیق این معافیت ها از عبارات مطلقی مانند «سایر حیوانات» و «حیوان» استفاده می کند، این حکم شامل حیواناتی چون سگ، گربه، خرس، سنجاب، راسو و … نیز می شود.

با توجه به مراتب فوق، تقاضای ابطال اطلاق معافیت از ردیف های مورد اشاره به دلیل مغایرت با بند ۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷ و خروج از حدود اختیارات قانونی، از تاریخ تصویب مورد استدعا است.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور

۰۰۷ ـ۱۳۹۰ـ ماده (۱۲) قانون ـ (الف)

مخاطبین: رؤسای امور مالیاتی شهر و استان تهران

مدیران کل امور مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران

مدیرکل مؤدّیان بزرگ

مدیران کل امور مالیاتی استان ها

موضوع: فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده

فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده همراه با کد HS جهت اطّلاع و اقدام لازم به پیوست ارسال می گردد.

شایان ذکر است چنانچه در خصوص سایر کالاها و خدماتی که در فهرست مذکور درج نگردیده سؤالاتی در رابطه با معافیت آنها مطرح باشد، کماکان می بایستی پس از کسب نظر دفتر امور فنّی، حقوقی، اعتراضات این معاونت اقدام گردد.

ضمناً فهرست مزبور که جایگزین فهرست قبلی که به پیوست بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱ مورخ ۱۳۸۸/۱۲/۲۶ ارسال شده است می باشد.

 ـ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

ردیف ـ نوع کالا و خدمات ـ توضیحات ـ شماره تعرفه گمرک

…………………….

(۱ـ ۸ ـ۱۲) ـ اسپرم حیوانات ـ اسپرم گاو، اسب، قاطر و سایر حیوانات ـ ۰۵۱۱۱۰۰۰.

…………………….

(۱ـ ۸ ـ ۱۸) ـ موی حیوان ـ موی نَرم (کُرک) یا زِبر حیوان، حلاجی نشده و شانه نزده ـ ۵۱۰۱۱۹۰۰.

محصولات فوق تا زمانی که ماهیت، شکل و کاربرد اصلی و اولیه خود را حفظ نمایند و تغییر ماهیتی، شکلی یا کاربردی نسبت به محصول اولیه نداده باشند فرآوری نشده محسوب می گردند.”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۴۴۱۶/ص مورخ ۱۴۰۴/۸/۱۷ نامه شماره ۲۳۲/۵۹۷۲۸/د مورخ ۱۴۰۳/۸/۱۴ مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است که متن آن به شرح زیر است:

“به موجب بند (۱) ماده (۱) قانون مربوط به اصلاحات اراضی و اصلاحات و الحاقات بعدی، کشاورزی عبارت است از تولید محصول به وسیله عملیات زراعی و همچنین دامداری و تولید محصولات حیوانی؛ همچنین طبق جزء (ج) ماده (۲) لایحه قانونی اصلاح پاره ای از مواد قانون کار کشاورزی مصوّب ۱۳۹۵/۲/۲۰، فعالیت های مربوط به دامداری و دامپروری و تولید و پرورش ماکیان نیز از مشاغل کشاورزی محسوب می شود. علاوه بر این، مطابق تعاریف دامپروری و دامداری در ماده (۲) قانون نظام جامع دامپروری کشور، تولید و پرورش و اصلاح نژاد دام نیز از زیر مجموعه فعالیت های کشاورزی محسوب می شود.

لذا با عنایت به موارد معنونه و به موجب بند (۱) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷ که عرضه و واردات محصولات کشاورزی فرآوری نشده و به صورت مطلق و عام از پرداخت مالیات و عوارض معاف گردیده است، ردیف (۸ـ۱) و ردیف های زیرمجموعه آن (۱۲ـ۸ ـ۱ و ۱۸ـ۸ ـ۱) در فهرست عناوین کالاها شامل اسپرم گاو، اسب و سایر حیوانات و موی نرم (کُرک) یا زِبر حیوان، حلاجی شده و شانه نزده نیز در زمره محصولات کشاورزی فرآوری نشده قلمداد گردیده و معاف از پرداخت مالیات و عوارض بوده است.

لازم به توضیح است با این که ردیف (۸ ـ۱) و زیرمجموعه های آن مربوط به معافیت محصولات دامی می باشد، لذا بدیهی است اطلاق عنوان «سایر حیوانات» در انتهای ردیف (۱۲ـ۸ ـ۱) در راستای مصادیق فوق الذکر بوده و منظور، معافیت اسپرم سایر دام ها می باشد.

با عنایت به موارد یادشده، فهرست عناوین کالاها در راستای اجرای مقرّرات قانونی صادر شده، درخواست رد دادخواست مزبور را دارد.”

هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۲/۲۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیئت عمومی

با عنایت به این که در بخشنامه مورد شکایت به شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ بیان شده است که مواردی مانند اسپرم حیوانات با مصادیق آن و یا موی حیوان با انواع آن مشمول معافیت مالیاتی بوده و سازمان امور مالیاتی در لایحه دفاعیه خود مبنای معافیت را نه بند (۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷ و بلکه بند (۱) ماده (۱۲) قانون مذکور قرار داده و بیان نموده است که چون به موجب بند (۱) ماده فوق محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشمول معافیت واقع شده اند و طبق بند (۱) ماده (۱) قانون مربوط به اصلاحات اراضی، کشاورزی اعم از تولید محصول به وسیله عملیات زراعی و دامداری و حیوانی است و در ماده ۱۸۹ قانون کار مصوّب سال ۱۳۶۹ نیز دامداری
و تولید و پرورش ماکیان و طیور و صنعت نوغان و پرورش آبزیان و زنبور عسل به عنوان فعالیت کشاورزی محسوب می شود و همچنین مطابق ماده (۲) قانون نظام جامع دامپروری کشور، تولید و پرورش و اصلاح نژاد دام زیرمجموعه فعالیت های کشاورزی است و همه این موارد مندرج در بخشنامه مورد شکایت مشمول عنوان محصولات کشاورزی فرآوری نشده محسوب می شوند، بنابراین مقرره مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیئت عمومی دیوان عدالت اداری ـ احمدرضا عابدی