رای شماره ۱۵۷۶۵۴۱ هيات عمومی ديوان عدالت اداری

با موضوع: جزء (و) بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۲۷ /۷ /۱۳۸۴ رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور در خصوص تعيين موعد سي روزه تسليم اظهار نامه و پرداخت ماليات نقل و انتقال ملک از تاريخ نقل از تاريخ تصويب ابطال شد

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۵۷۶۵۴۱ مورخ ۱۴۰۲/۶/۲۱ با موضوع: «جزء (و) بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۱۳۸۴/۷/۲۷ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص تعیین موعد سی روزه تسلیم اظهار نامه و پرداخت مالیات نقل و انتقال ملک از تاریخ نقل از تاریخ تصویب ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۶/۲۱ شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۵۷۶۵۴۱

شماره پرونده: ۰۱۰۷۰۶۴

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال جزء «و» بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۱۳۸۴/۷/۲۷ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال جزء «و» بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۱۳۸۴/۷/۲۷ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“به استحضار میرساند، وفق تبصره ذیل ماده ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم، که در خصوص موعد و نحوه تسلیم اظهارنامه مالیاتی اشخاص حقوقی است، مقرر شده، «اشخاص حقوقی نسبت به درآمدهایی که طبق مقررات این قانون نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی جداگانه که در فصل های مربوط پیش بینی شده است نیستند.» یعنی اشخاص حقوقی، برای نمونه، مکلف به دادن اظهارنامه موضوع ماده ۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم که طی آن، در خصوص مؤدیان موضوع فصل مالیات بر درآمد املاک، مقرر شده، «مؤدیان موضوع این فصل مکلفند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آنها قرار میگیرد تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مؤدیان موضوع ماده ۷۴ این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیرماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.» نیستند. با وجود صراحت حکم مقنن در این باره و بداهت امر، در جزء (و) بند ۱ بخشنامه مورد شکایت، با عنوان «در مورد تبصره ۱۰ ماده ۵۳» مقرر شده»، این تبصره متضمن دو نکته مبهم میباشد، یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی است که مجددًا به لحاظ فقد سند رسمی ملک را با تنظیم مبایعه نامه عادی منتقل مینمایند. در خصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک به صورت عادی در آن محل رایج باشد، شرکت مکلف است وفق ماده ۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را بپردازد (تبصره ماده ۱۱۰ رفع این تکلیف خاص نمیباشد.) و اگر مسکن مورد انتقال واجد وصف فوق نباشد، بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده ۱۸۷ که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال میباشد، عمل نمود، با این ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روزهای مزبور مصادف با تعطیلات رسمی باشد، در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد. بدیهی است با عنایت به شرط مصرح در تبصره ۱۰ مورد بحث، عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد مذکور موجب تعلق جرائم مقرر در فصل تشویقات و جرائم مالیاتی خواهد بود. درباره خریداران اینگونه واحدهای مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری می نمایند، مادام که سند رسمی بابت هرواحد تنظیم نشده باشد، به همان ترتیب فوق الذکر و با همان شرایط رفتار خواهد شد. ضمنًا چنانچه این خریداران ملک را به اجاره واگذار کنند، مطالبه مالیات بر درامد اجاره از آنها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود.”

تبصره ۱۰ ماده ۵۳ ،که بخشنامه مورد شکایت، مدعی وجود دو نکته مبهم در آن شده، از این قرار است که، «واحدهای مسکونی متعلق به شرکتهای سازنده مسکن که قبل از انتقال قطعی و طبق اسناد و مدارک مثبته به موجب قرارداد واگذار میگردد مادام که در تصرف خریدار میباشد، در مدت مذکور اجاری تلقی نمیشود و از لحاظ مالیاتی با خریدار مانند مالک رفتار خواهد شد مشروط بر اینکه مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده ۵۹ این قانون به مأخذ تاریخ تصرف پرداخت شده باشد.» در واقع این تبصره بی هیچ ابهامی مراد مقنن را بیان نموده است و متضمن حکمی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی هم نیست و تنها مأخذ مالیات متعلقه را، مأخذ تاریخ تصرف ملک دانسته، و چون فروشنده، شخص حقوقی است، حکم موعد پرداخت، چنانکه در ابتدای دادخواست ذکر شد، در تبصره ذیل ماده ۱۱۰ مقرر گردیده است. گرچه همین اندازه مغایرت با قانون برای ابطال بخشنامه مورد شکایت کافی است، اما بد نیست ببینیم استناد آن جهت تعیین موعد سی روزه چیست. در واقع استناد بخشنامه به ماده ۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم است که، چنان که دیدیم، موعد سی روزه مذکور در آن، تنها «در مورد حق واگذاری محل و نیز مؤدیان موضوع ماده ۷۴ این قانون» است و در سایر موارد موعد را تا آخر تیرماه سال بعد تعیین نموده پس چون تبصره ۱۰ ماده ۵۳ ،اصولاً درباره واحدهای مسکونی است که حق واگذاری محل در موردشان مصداق ندارد و ماده ۷۴ هم تنها درباره انتقال حقوق متصرفان نسبت به «املاک با عنوان دستدارمی یا عناوین دیگر که حسب عرف در تصرف شخصی است»، که الزامًا درباره همه واحدهای مسکونی متعلق به شرکتهای سازنده مسکن صدق نمیکند، لذا تعیین این موعد سی روزه، از این باب نیز خلاف قانون و مغایر ماده ۷۴ قانون مالیاتهای مستقیم است. مع الوصف صادرکننده بخشنامه، در هنگام صدور آن، نه تنها از حکم تبصره ماده ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم بی اطلاع نبوده، یا آن را از یاد نبرده، بلکه، به صراحت از این تبصره نیز یاد نموده است و مشخص نیست در هفده سال گذشته، با این حکم ناورا، چه تعداد از شرکتهای سازنده مسکن، که جدا از کسب سود اقتصادی مشروع و قانونی، به تأمین سرپناه هموطنان کمک میکنند، به دلیل عمل کردن به حکم تبصره ماده ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم، متحمل جریمه های غیرقانونی شده اند.

لذا درخواست ابطال از زمان صدور حکم جزء (و) بند ۱ بخشنامه مورد شکایت را، در خصوص تعیین موعد سی روزه تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات نقل و انتقال ملک از تاریخ نقل و انتقال با تنظیم مبایعه نامه عادی برای شرکتهای سازنده مسکن، که ملک مسکونی را به خریداران انتقال میدهند و همچنین اطلاق شمول همین حکم به خریدارانی که ملک مذکور را به خریدار بعدی انتقال میدهند، در صورت عدم شمول عناوین مذکور در ماده ۷۴ قانون مالیاتهای مستقیم به ملک مربوطه، و تعلق جرایم در صورت عدم پرداخت یا کسر پرداخت مالیات متعلقه، یا عدم تسلیم اظهارنامه در موعد مذکور، به دلیل مغایرت این احکام با مواد ۷۴ و ۸۰ ،همچنین تبصره ۱۰ ماده ۵۳ و تبصره ذیل ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز خروج از حدود اختیارات قانونی، که موجبات امکان تحمیل جرایم غیر قانونی را به شرکتهای سازنده مسکن فراهم نموده، دارم.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“و ـ در مورد تبصره ۱۰ ماده ۵۳:

این تبصره متضمن دو نکته مهم میباشد یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی که مجددًا به لحاظ فقد سند رسمی، ملک را با تنظیم مبایعه نامه عادی منتقل مینمایند. در خصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک بصورت عادی در آن محل رایج باشد، شرکت مکلف است وفق ماده ۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم، ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه، مالیات متعلق را بپردازد (تبصره ماده ۱۱۰ رفع این تکلیف خاص نمیباشد) و اگر مسکن مورد انتقال، واجد وصف فوق نباشد، بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده ۱۸۷ که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال میباشد، عمل نمود. با این ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روزهای مزبور مصادف با تعطیلات رسمی باشد، در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد. بدیهی است با عنایت به شرح مصرح در تبصره ۱۰ مورد بحث، عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد مذکور، موجب تعلق جرایم مقرر در فصل تشویقات و جرائم مالیاتی خواهد بود. درباره خریداران اینگونه واحدهای مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری مینمایند، مادام که سند رسمی بابت هر واحد تنظیم نشده باشد، به همان ترتیب فوق الذکر و با همان شرایط رفتار خواهد شد. ضمنًا چنانچه این خریداران، ملک را به اجاره واگذار کنند، مطالبه مالیات بر درآمد اجاره از آنها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود.”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۷۳۳۵/ص مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۸ توضیح داده است که:

“بر طبق تبصره ۱۰ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم، واحدهای مسکونی متعلق به شرکتهای سازنده مسکن که قبل از انتقال قطعی و طبق اسناد و مدارک مثبته به موجب قرارداد واگذار میگردد مادام که در تصرف خریدار میباشد، در مدت مذکور اجاری تلقی نمیشود و از لحاظ مالیاتی با خریدار مانند مالک رفتار خواهد شد مشروط بر اینکه مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده ۵۹ این قانون به مأخذ تاریخ تصرف پرداخت شده باشد .

بر اساس ماده ۷۴ قانون مذکور، در مورد املاک با عنوان دستدارمی یا عناوین دیگر که حسب عرف محل در تصرف شخصی است، چنانچه متصرف تمامی حقوق نسبت به ملک را به دیگری منتقل نماید انتقال مزبور مشمول مالیات نقل و انتقال قطعی املاک برابر مقررات این فصل میباشد. همچنین در مورد درآمد حاصل از واگذاری سایر حقوق مربوط به این نوع املاک متصرف از نظر مالیاتی مانند مالک حسب مورد مشمول مالیات مربوط خواهد بود و در موارد فوق تاریخ تصرف تاریخ تملک متصرف محسوب میگردد.

به موجب ماده ۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم، مؤدیان موضوع این فصل مکلف اند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آنها قرار میگیرد تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مؤدیان موضوع ماده ۷۴ این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیرماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.

در حکم مورد شکایت از جزء (و) بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ ذکر شده که «در خصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده وفق ماده ۸۰ قانون مذکور ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را بپردازد.» با توجه به مراتب فوق، قانونگذار پذیرش مسکن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک به صورت عادی در آن محل رایج باشد، شرکت مکلف است مالکیت خریداران واحدهای مسکونی متعلق به شرکتهای سازنده مسکن قبل از انتقال قطعی را مشروط به پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده ۵۹ قانون مذکور به مأخذ تاریخ تصرف، دانسته است.

از طرف دیگر مطابق ماده ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم، اشخاص حقوقی مکلف اند اظهارنامه و تراز نامه و حساب سود و زیان متکی به دفاتر و اسناد و مدارک خود را حداکثر تا چهارماه پس از سال مالیاتی به اداره امور مالیاتی که محل فعالیت اصلی شخص حقوقی در آن واقع است تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند.

بدین ترتیب، تسری حکم تبصره ماده ۱۱۰ قانون مذکور به معاملات عادی موضوع تبصره ۱۰ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم، به معنی موکول کردن پرداخت مالیات متعلقه به چهارماه پس از سال مالیاتی (موعد مقرر در ماده ۱۱۰ قانون) است که این موضوع مغایر با اراده قانونگذار در پذیرش مالکیت خریداران مورد بحث میباشد. در واقع حکم پیش بینی شده در جزء (و) بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ در راستای قابلیت اجرای تبصره ۱۰ ماده ۵۳ قانون موصوف و جلوگیری از بروز خلاء قانونی در فاصله بین انجام معامله و موعد موضوع ماده ۱۱۰ قانون مورد اشاره بوده است. لذا بخش نخست شکایت ارائه شده مربوط به تعیین موعد برای پرداخت مالیات نقل و انتقال، قابل قبول نیست.

همچنین با توجه به اینکه حکم مربوط به تعیین موعد سی روزه برای تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات مربوط به مواردی است که با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک به صورت عادی در آن محل رایج باشد و نه همه معاملات املاک مسکونی متعلق به شرکتهای سازنده مسکن، و از طرف دیگر میتوان معاملات مورد بحث را از مصادیق معاملات ماده ۷۴ قانون مالیاتهای مستقیم و در نتیجه مشمول مفاد ماده ۸۰ قانون مزبور دانست، بنابراین مطالبی که شاکی در بخش دوم شکایت در خصوص استناد به ماده ۸۰ قانون ارائه نموده، نیز وارد نمیباشد.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۶/۲۱ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاً مفاد ماده ۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم درخصوص تمامی مواد مندرج در فصل اول از باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم (مالیات بر درآمد) حاکم است و استثنای بر آن، مالیات حق واگذاری و نیز مفاد ماده ۷۴ قانون یادشده است که در آن ظرف زمانی سی روز جهت ارائه اظهارنامه متعّلقه قرار داده شده است، لیکن در مورد سایر پایه های مالیاتی، تیر ماه سال بعد موعد تسلیم اظهارنامه است. ثانیًا مصوبه معترض عنه در راستای تبصره ۱۰ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم است که در آن یک سازنده وجود دارد و یک انتقال گیرنده با اسناد عادی که در عین حال متصرف نیز هست و قانونگذار در اینجا نظر به پرداخت مالیات نقل و انتقال از تاریخ تصرف داده است، لیکن تبصره ۱۰ ماده ۵۳ موضوعًا از مفاد ماده ۷۴ که بحث انتقال توسط متصرف به متصرف دیگر است، خارج بوده و در عین حال مهلت اظهارنامه تیرماه ماده ۸۰ ،قانون حاکم بر مفاد تبصره ۱۰ ماده ۵۳ است و اصو ًال دلیلی بر عدول از حکم کّلی ماده ۸۰ قانون وجود ندارد. ثالثًا با این احتساب مشمولین تبصره مکّلف هستند اظهارنامه را در تیرماه سال بعد ارائه دهند و مالیات نقل و انتقال را همراه با همان اظهارنامه با مأخذ سال قبل که سال تصرف است، محاسبه و پرداخت نمایند و این در حالی است که در مقرره مورد شکایت اظهارنامه یک ماهه از تاریخ معامله و پرداخت مالیات مورد حکم قرار گرفته که این امر برخالف قانون است و لذا جزء (و) بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۱۳۸۴/۷/۲۷ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص تعیین موعد سی روزه تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات نقل و انتقال ملک از تاریخ نقل، به دلیل مغایرت با قانون مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری